SUMÁRIO: 1.INTRODUÇÃO. 2.CONCEITO DE DECADÊNCIA . 3.O LANÇAMENTO. 3.1.- LANÇAMENTO E AUTO DE INFRAÇÃO. 3.2 - ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO . 3.3- ESPÉCIES DE LANÇAMENTO . 4- A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO . 5- A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO. 6- A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. 7- A TESE DOS "5 + 5" . 8- A DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. 9- PRECRIÇÃO X DECADÊNCIA. 10- A DECADÊNCIA NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO .11- CONCLUSÃO.12- BIBLIOGRAFIA

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1.INTRODUÇÃO

As relações jurídicas não são imunes aos efeitos do tempo, não se prolongando "ad infinitum". O ordenamento jurídico brasileiro é dotado de institutos sujeitos a certo período de tempo, durante o qual tendem a criar, extinguir e modificar direitos às partes de uma relação jurídica, tempo este que, uma vez ultrapassado, fulmina "ab ovo" interesses e direitos subjetivos, homenageando e garantindo a necessária segurança jurídica.

Entre esses institutos previstos no nosso ordenamento jurídico está a decadência que, no âmbito tributário, como veremos adiante, é instituto que extingue o direito de a Fazenda Pública, seja federal, estadual ou municipal, constituir o crédito tributário, o qual só nascerá com o ato jurídico (ou ato-procedimento, segundo alguns) denominado lançamento.

A decadência visa impedir que as relações jurídicas durem indefinidamente, sem termo final, sem solução, o que resguarda a segurança jurídica já mencionada.

Como ensina o Mestre Eurico de Santi ^[01], decadência e prescrição não são formas de se fazer justiça. São fontes concretas que o direito encontrou para conviver com esse deus tão poderoso: o tempo.

A decadência ("cadeus", de cadere, significando "perecer, cair ou cessar") é uma forma de extinção de direito subjetivo do sujeito ativo (Fisco) consistente em relação jurídica de direito material.

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2.CONCEITO DE DECADÊNCIA

Decadência, no nosso conceito, é o fenômeno que acarreta a perda do direito subjetivo do Fisco constituir o crédito tributário pelo ato jurídico chamado lançamento, em decorrência da inércia, ultrapassando o prazo legal para tanto.

A decadência faz morrer, decair, perecer o próprio direito material, impedindo que a Fazenda Pública proceda ao lançamento, e constitua, conseqüentemente, o crédito tributário.

Melhor explicando, devemos esclarecer que, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, ainda ilíquida. A legislação tributária exige a formalização de um ato oficial do Fisco para conferir liquidez à obrigação tributária surgida após a ocorrência do fato gerador, e tal formalização se dá com o ato denominado lançamento.

O lançamento, uma vez formalizado, tem o condão de constituir o crédito tributário, ou seja, oficializa e documenta um crédito tributário da Fazenda Pública, surgido com a ocorrência daquele fato gerador, do qual nasceu uma obrigação tributária. O lançamento, como veremos mais adiante, torna líquida a obrigação tributária surgida. Conforme o Ministro do STF Moreira Alves ^[02], "o direito de lançar é um direito potestativo modificativo", pois o Fisco transforma a obrigação tributária ilíquida em obrigação tributária líquida, isto é, no próprio crédito tributário.

Relembrando, então, a decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo da relação jurídica tributária, que é uma relação jurídica de direito material.

A decadência decorre sempre de lei, mais especificamente de Lei Complementar, pois o artigo 146, inciso III, alínea "b" da Carta Magna assim exige. E o Código Tributário Nacional é uma Lei Complementar, embora seja materialmente complementar e formalmente ordinária. E à decadência se aplicam os princípios da legalidade e da segurança jurídica. Temos, ainda que, ocorrendo a decadência, não existe prescrição, e que antes do lançamento só pode haver decadência. Por fim, é admissível a restituição de tributo decaído, ou seja, fulminado e atingido pela decadência, pois se alguém pagou o que não era devido ou se alguém pagou a mais daquilo que era devido tem o direito de obter de volta.

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3.O LANÇAMENTO

Interessante observar que o próprio CTN,no artigo 142, 147 e 150 emprega o termo em mais de um sentido. O artigo 142 CTN o define como o procedimento, o artigo 147 o define como a norma resultante do ato ou do procedimento, e o artigo 150 o define como um ato. Então, no Direito Tributário, o lançamento não tem conceito uniforme, ou seja, não tem apenas um conceito dado pela doutrina, pela lei ou pela jurisprudência.

Não obstante as diversas opiniões sobre o conceito de lançamento, a maioria da doutrina o entende como um ato que individualiza o crédito tributário.

É o lançamento dotado de natureza jurídica mista, híbrida, dúplice, pois constitui o crédito tributário, e também declara a existência da obrigação tributária.

O lançamento, nos ditames do artigo 142 do CTN, é ato privativo da autoridade administrativa, e também é atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do agente da Administração Pública competente. Ocorrido o fato gerador, entendemos que a autoridade administrativa tem o dever de lançar, e não apenas um mero poder, como se fosse uma faculdade, ou opção do agente.

O lançamento, ainda, será regido pela lei vigente na época da ocorrência do fato gerador, conforme manda o artigo 144 do Código Tributário Nacional.

Para ser válido, o lançamento efetivado pela autoridade administrativa deve ser notificado ao sujeito passivo, ou seja, ao contribuinte escolhido pela lei. Até antes da notificação é possível haver a revisão do lançamento.

Conforme o artigo 145 do Código Tributário Nacional,

O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só poderá se alterado em virtude de impugnação do sujeito passivo contra o lançamento efetivado, por meio de recurso de ofício, ou ainda por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos do artigo 149 do CTN.

Luciano Amaro ^[03] ensina que a ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prescrita em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.

Isso significa, então, que antes da efetivação do lançamento, embora nascida a obrigação tributária, pela ocorrência do fato gerador, ela está desprovida de exigibilidade.

Com o lançamento, tem-se a "atendibilidade", pois a exigibilidade dependeria do vencimento do prazo de pagamento.

Paulo de Barros Carvalho ^[04] entende que lançamento é ato jurídico, e não procedimento, conforme reza o artigo 142 do Código Tributário Nacional. Seria, muitas vezes, o resultado de um procedimento, que com ele não se confunde. Para o mestre, o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode ser um ato isolado, sem nexo de dependência com qualquer outro ato.

O procedimento, então, antecede e prepara a formação do ato. Seria, o lançamento tributário, portanto, ato simples individual, ou seja, ato que se completa pela manifestação de uma só vontade, e que produz suas conseqüências ou efeitos independentemente da manifestação de outra vontade, de quem quer que seja.

Quando o lançamento tributário couber ao Fisco, em caráter inicial, inaugural, o lançamento será ato constitutivo, tanto do fato jurídico como da obrigação tributária surgida com a ocorrência do fato gerador.

Porém, o lançamento, muitas vezes, é lavrado em caráter substitutivo ao ato praticado com deficiência pelo sujeito passivo. Assim, sempre que isso ocorrer, não havendo a feição inaugural e inovadora do lançamento, este será ato modificativo.

Em outras palavras, o ato praticado pelo Fisco só terá o condão de modificar aquilo que foi praticado pelo sujeito passivo, se este o produzir com defeitos.

Deve o lançamento tributário obedecer aos requisitos de todo ato administrativo, quais sejam: competência, forma, finalidade, motivação e objeto, sob pena de nulidade. Deve, ainda, indicar, expressamente, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), determinar o objeto da prestação, formado pela base de cálculo e alíquota, e indicar os elementos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido, como, por exemplo, o prazo para pagamento, local do pagamento, etc.

Por sua vez, Estevão Horvath ^[05] diz que o ato administrativo, como o lançamento tributário, se inclui no conceito daquelas normas jurídicas individuais e concretas. E que "em obediência à norma jurídica tributária que cria a obrigação tributária in abstracto, o ato de aplicação destas normas, ou seja, o ato jurídico administrativo do lançamento tributário dirá em seu suposto que o ocorreu no mundo fenomênico, aquele fato jurídico tributário, no momento e no âmbito espacial previamente estatuído na lei e conseqüentemente alguém, o sujeito passivo tributário, por haver praticado aquele fato, deve recolher aos cofres públicos a quantia de "X" , perfeitamente determinada e precisada, a título de tributo".

Quanto a ser o lançamento tributário um ato ou procedimento, este doutrinador diz que o lançamento tributário é ato, e não procedimento, ou seja, é um ato jurídico, uma vez que visa à mera realização da vontade do agente, produzindo efeitos jurídicos. Diz, ainda, que é ato administrativo, pois se enquadra na conceituação desse instituto jurídico, qualquer que seja o autor que a ela se refira. Seria, então, o lançamento, um ato administrativo modificativo quando produza meramente alteração em direitos ou obrigações pré-existentes sem, entretanto, inová-los ou suprimi-los. É o que ocorre nos lançamentos tributários a que o Código Tributário Nacional abriga sob as modalidades de lançamento de ofício ou lançamento por declaração. O ato de lançamento vem adicionar à obrigação nascida em estado indeterminado a sua determinação, sua liquidação e, por fim, propiciar-lhe a exigibilidade, atribuindo eficácia ao crédito tributário.

A formalização do crédito tributário é o próprio conteúdo do ato administrativo do lançamento, ao enunciar que certo sujeito passivo deve recolher ao Fisco a quantia nela determinada e líquida, dentro dos prazos e condições que o próprio lançamento estabelece.

A base de cálculo e a alíquota determinam a composição monetária do crédito. Conjugando-se esses dois elementos mediante uma operação aritmética, o lançamento precisará a importância exata da crédito tributário.

Deve, então, o lançamento tributário apontar todos os termos da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, o período de tempo a que esta obrigado e o momento à partir do qual se reputará descumprido o dever de pagar o tributo. Sem esses elementos, a formalização do crédito pelo lançamento perderá a dimensão de estabilidade e segurança que acrescenta nas relações jurídicas tributárias.

Láudio Camargo Fabretti ^[06] ensina que

o lançamento tributário é ato de competência privativa da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. As pessoas que tem poderem legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são as que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializadas em arrecadar e fiscalizar os tributos.

No caso de tributos afetos à União, ou seja, tributos federais, o Congresso Nacional os cria e institui, mas a fiscalização e arrecadação ficam por conta da Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão do Ministério da Fazenda. Os tributos estaduais são criados e instituídos pela Assembléia Legislativa de cada Estado, e são fiscalizados e arrecadados pelo Departamento da Receita, vinculado à Secretaria da Fazenda do Estado. Os tributos municipais são criados e instituídos pela Câmara Municipal dos Vereadores, fiscalizados e arrecadados pelo Departamento da Receita, vinculado à Secretaria de Finanças do município.

Ruy Barbosa Nogueira ^[07] ensina que, ao receber a notificação ou Aviso de Lançamento com a quantia fixada e determinada, com seu respectivo vencimento, está o lançamento tributário definitivamente concluído e consumado. Isso pois a notificação é o último ato do procedimento de constituição formal do crédito tributário, que o torna oponível ao contribuinte.

Aliomar Baleeiro ^[08] diz que

o lançamento tributário é um ato jurídico de aplicação da lei ao caso concreto, norma individual e pessoal de realização do Direito, cujo conteúdo se manifesta na: constatação, formalmente declarada, da ocorrência do fato jurídico, do qual se forma um conceito individual que se subsume do conceito abstrato e genérico da hipótese normativa tributária descrita em lei; identificação do sujeito passivo, contribuinte e responsável, conforme subsunção aos critérios definidos em lei; apuração do montante a pagar, por meio da determinação da base de cálculo e da alíquota legalmente previstas, e definição dos termos de exigibilidade (prazos e condições de pagamento), que também devem ser extraídos da lei instituidora do tributo.

Sacha Calmon Navarro Coelho ^[09] diz que o CTN reza que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. O crédito tributário, assim, faz parte da obrigação.

As obrigações são, por natureza, transitórias, existindo apenas para viabilizar os intercâmbios de conteúdo econômico entre as pessoas. Toda obrigação tem um objeto que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN chama de crédito tributário.

O lançamento é ato administrativo, e a Constituição Federal diz que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei. Como poderia um ato administrativo como o lançamento criar uma obrigação a alguém? Essa é a crítica feita pelo Professor Sacha Calmon a respeito do lançamento.

Diz o mestre que é um erro dizer que o lançamento institui o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito, ao individualizar o comando impessoal da norma. O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade.

3.1- LANÇAMENTO X AUTO DE INFRAÇÃO

Há divergência quanto ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário.

Pode-se considerar constituído o crédito tributário no momento em que o Fisco determinar o montante a ser pago e intimar o sujeito passivo para fazê-lo; no momento da decisão pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa; com a decisão definitiva em esfera administrativa ou, por fim, com a inscrição do crédito em dívida ativa, conforme o ponto de vista adotado pelo estudioso.

Para aqueles que entendem que o crédito tributário se constitui no momento em que o Fisco determina o montante a ser pago e intima o sujeito passivo para pagar, um simples auto de infração seria um lançamento tributário.

Com a lavratura do auto de infração estaria exercido o direito de constituir o crédito tributário, não se podendo mais pensar em decadência.

Hugo de Brito Machado ^[10] não concorda com esse posicionamento, por entender que o lançamento é procedimento administrativo integrado em duas fases. A lavratura do auto de infração é o encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnação formulada pelo sujeito passivo tem início a fase litigiosa, que é a segunda fase do procedimento administrativo de lançamento.

Para aqueles que entendem que a constituição do crédito tributário se dá no momento da decisão, pela procedência da ação fiscal, pela autoridade administrativa de primeira instância, o auto de infração ainda não seria lançamento, por lhe faltar o pronunciamento de autoridade administrativa com poder decisório, não tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de se defender. Porém, essa posição não estaria correta para o mestre, pois se a Administração Fazendária ainda admite discutir a exigência, é porque esta ainda não se encontra completa e acabada, que somente estará finalizada e perfeita quando houver o último julgamento ou com a não interposição do recurso no prazo legal. Até mesmo porque a decisão de primeira instância pode ser contrária à Fazenda Pública, podendo, conseqüentemente, ser reformada.

O mestre Hugo de Brito Machado entende, finalmente, que somente com a decisão administrativa definitiva, é que se pode considerar consumado o lançamento.

Logo, consumado estaria o lançamento se não houver impugnação do sujeito passivo, ocorrendo a posterior homologação do auto de infração; se houver impugnação e a decisão de primeira instância administrativa for favorável à Fazenda Pública, no caso de o sujeito passivo não recorrer da decisão de primeira instância; ou ainda, havendo recurso contra o lançamento, com a decisão definitiva favorável à Fazenda Pública.

Enfim, o lançamento poderá ser considerado perfeito e acabado, não se podendo mais falar em decadência, quando a determinação do crédito tributário feita pelo Fisco não puder mais ser discutida na esfera administrativa.

Devemos nos atentar, ainda, ao fato de que a notificação do lançamento tributário ao sujeito passivo é ato essencial à regularidade do lançamento. Só se completa o lançamento tributário com a notificação do lançamento ou com a notificação da decisão administrativa, seja ela de primeira ou de última instância administrativa, ao sujeito passivo.

Não basta o auto de infração, sendo preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado, notificado, de sua lavratura. Ainda não basta a decisão de primeira instância, de última instância ou a inscrição do crédito tributário em dívida ativa. É indispensável a notificação do lançamento, ou do auto de infração, ou da decisão administrativa ao sujeito passivo.

O artigo 142 do CTN atribui ao lançamento a possibilidade de propor a aplicação da penalidade cabível. A lei separou a obrigação tributária (o tributo) da sanção. A sanção tributária é a conseqüência pelo descumprimento da obrigação tributária, ou de algum dever instrumental tributário. Assim, há dois atos distintos na previsão do artigo 142 do CTN: o ato de lançamento e o ato de aplicação de sanção, que seria o chamado Auto de Infração. Em outras palavras, embora geralmente documentados e formalizados num mesmo documento, vislumbra-se neste, as duas diferentes realidades jurídicas referidas. Sendo assim, um mesmo documento pode conter dois ou mais atos administrativos, sendo que cada um deles pode ser viciado e, portanto, passível de anulação por diversos motivos.

Como exemplo, imaginemos que a Administração Pública emita o Aviso de Lançamento acompanhado de um auto de infração e imposição de multa (AIIM), pois em fiscalização realizada pela Secretaria da Fazenda de certo Estado da Federação, os agentes fiscais apuraram a ocorrência do fato gerador do ICMS, por parte de uma pessoa jurídica e, ao mesmo tempo, a ausência de recolhimento deste imposto. Nesse caso, estão reunidos em um mesmo lançamento, mas devidamente discriminados a cobrança do imposto e a aplicação da multa pela infração, além de outros encargos fiscais, tais como atualização monetária e juros de mora. Poderíamos classificar, então, o Auto de Infração e Imposição de Multa como um lançamento direto do crédito tributário.

No Superior Tribunal de Justiça e no Supremo Tribunal Federal, a jurisprudência ainda não se encontra pacificada sobre o tema.

3.2- ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO

Conforme reza o artigo 145 do Código Tributário Nacional,

O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I- impugnação do sujeito passivo;

II- recurso de ofício;

III- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Após a notificação do lançamento ao sujeito passivo, ato que encerra a atividade de lançar, o lançamento torna-se definitivo e o crédito tributário definitivamente constituído. Mas isso não significa que o lançamento seja imutável.

A eventual alteração do lançamento e, por conseqüência, do crédito tributário por ele constituído, ocorre posteriormente ao lançamento e é externo, alheio a este, pois integra procedimento autônomo de controle da legalidade do lançamento.

A alterabilidade do lançamento, que está dentro de um processo de controle de sua legalidade, e que diz respeito à sua validade, não interfere, portanto, na sua definitividade, que diz respeito à existência do lançamento.

O inciso I do artigo 145 do Código Tributário Nacional, ao prever a impugnação do sujeito passivo como meio pelo qual o lançamento pode ser alterado, nada mais fez senão obedecer a regra do devido processo legal, aplicável também ao processo administrativo. A Certidão da Dívida Ativa ou o título executivo extrajudicial da Fazenda Pública, que é por ela constituído unilateralmente, tem sua validade condicionada à oportunidade de impugnação pelo sujeito passivo, oportunidade esta que deve ser aberta e concedida ao sujeito passivo, abrangendo tanto a impugnação quanto os recursos cabíveis.

O recurso de ofício consiste no reexame obrigatório, por órgão superior, da decisão administrativa de primeira instância desfavorável ao Fisco.

O lançamento, anulado pela decisão de primeiro grau, poderá ser restabelecido ou permanecer anulado. Porém, o recurso de ofício não leva à alteração do lançamento, pois não diz respeito ao lançamento, mas à decisão que o anula, havendo um equívoco do Código Tributário Nacional a respeito do assunto em tela. É a decisão que é modificada ou mantida, e não o lançamento.

Interessante também observarmos que o tempo que decorre entre a notificação do lançamento tributário e a decisão final da impugnação ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte que, mantida a exigência fazendária, responderá pelo débito original acrescido dos juros e correção monetária.

3.3- ESPÉCIES DE LANÇAMENTO

O lançamento, como já visto, é ato ou procedimento privativo da autoridade administrativa fiscal. O que pode haver, como se discorrerá a respeito nas próximas páginas, é um auxílio maior ou menor do sujeito passivo escolhido pela lei tributária no ato de constituição do crédito tributário.

Então, temos as seguintes espécies ou modalidades de lançamento:

1.Lançamento Direto (ou lançamento de ofício), previsto no artigo149, I CTN;

2.Lançamento Misto (ou lançamento por declaração), previsto no artigo 147 do CTN;

3.Lançamento por Homologação (ou Autolançamento), previsto no artigo 150 do CTN.

Passaremos, doravante, a tratar de cada uma dessas modalidades de lançamento tributário, para observarmos as peculiaridades de cada uma.

a)LANÇAMENTO DE OFÍCIO

Lançamento de ofício é aquele em que a autoridade administrativa fiscal, que dispõe de dados para efetuar a cobrança do tributo, o faz, sem auxílio nenhum do sujeito passivo.

Como exemplo de tributos lançados de ofício, temos o I.P.V.A. (Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor), o I.P.T.U. (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana) e as taxas.

b)LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

Lançamento por Declaração (ou lançamento misto) é o realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade administrativa as informações necessárias para sua efetivação.

Essa informação prestada pelo sujeito passivo é uma obrigação acessória.

Então, aqui, tem-se uma ação conjugada, em conjunto, entre a autoridade administrativa fiscal e o próprio sujeito passivo da exação fiscal.

Como exemplos de tributos lançados por declaração temos o I.I. (Imposto de Importação), o I.E. (Imposto de Exportação), e o I.T.B.I. (Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis).

c)LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

O lançamento por homologação (ou "autolançamento") é aquele em que o próprio contribuinte mensura e calcula o montante devido e recolhe o tributo antes de qualquer providência por parte da autoridade administrativa fiscal. Ou seja, o próprio sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo e, ele mesmo, segundo alguns, efetua o lançamento, daí o nome de "autolançamento", embora esta expressão ou conceito não tem aceitação por muitos doutrinadores, tendo em vista que a lei diz que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa.

Devemos atentar para o seguinte fato: é o pagamento ou a atividade do sujeito passivo que é objeto do homologação, e não o lançamento.

O já comentado lançamento por declaração tem aspecto informativo, e o lançamento por homologação tem aspecto pecuniário, que é o pagamento. Eis a diferença entre essas modalidades de lançamento.

A não-homologação do lançamento antecipado feito pelo próprio sujeito passivo da exação fiscal desfaz, resolve, apaga os efeitos do ato, qual seja, a extinção do crédito tributário, daí ser esta homologação pela autoridade administrativa fiscal, um condição resolutória.

Em outras palavras, o pagamento tem o condão de extinguir o crédito tributário. Então, eventual e posterior não-homologação desta atividade do sujeito passivo desfaz, dissolve o efeito de extinguir o crédito tributário, caso em que havendo diferença a ser recolhida aos cofres públicos pelo sujeito passivo, a autoridade administrativa lançará (desta vez, lançará de ofício) a diferença verificada.

Como podemos concluir, há um erro terminológico quando o artigo 150, §1º do CTN diz que o pagamento extingue o crédito, pois, na realidade, o crédito ainda não surgiu para ser extinto, necessitando do ato de lançamento para surgir, sendo este privativo da autoridade administrativa, ponto este de maior crítica doutrinária, pois é aqui que os doutrinadores concluem não existir "autolançamento".

São exemplos de tributos lançados por homologação o I.C.M.S. (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), I.P.I. (Imposto sobre Produtos Industrializados), I.R. (Imposto de Renda), P.I.S. e C.O.F.I.N.S. (Contribuição para o financiamento da Seguridade Social), e Empréstimos Compulsórios.

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4.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO

Para o caso de lançamento de ofício, é regra geral que o início do prazo decadencial de cinco anos se dá no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tudo conforme redação do artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional.

O primeiro dia do exercício seguinte é o dia 1º de Janeiro, e não o primeiro dia útil do ano, pois o ano civil coincide com o exercício financeiro e o prazo de decadência não se interrompe, nem se suspende.

O exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o próprio exercício em que houver ocorrido o fato gerador. Ocorrido o fato gerador, por exemplo, no dia 10 de Março de 2000, o primeiro dia do exercício seguinte será dia 1º de Janeiro de 2001. Á partir de 01/01/2001 contar-se-á, a começar do zero, os cinco anos de decadência. Então, no caso do exemplo, 01/01/2002 será o primeiro ano de prazo decadencial, prazo este que se esgotará em 01/01/2006.

O prazo do artigo 173, I do CTN é a regra geral de contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário em relação aos tributos lançados de ofício, bem como a alguns outros tipos de lançamento, conforme veremos posteriormente.

O inciso II do artigo 173 do CTN diz que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Neste último caso, o início do termo inicial do prazo decadencial é postergado, pois o inciso II do artigo 173 do CTN estabelece verdadeiro caso de interrupção do prazo decadencial. O inciso II está contra o texto do próprio caput e de todo o sistema, pois recria prazo inicial de decadência, ou seja, faz retroagir a data da decisão anulatória do lançamento anterior contra o prazo decadencial.

Ora, se houve lançamento anterior, irregular, por vício formal, feito pela própria Administração Fazendária, e se o lançamento é ato privativo da administração, como se pode falar em novo prazo de decadência a começar, não da data do fato gerador, mas da decisão que anulou o lançamento anterior? O fato gerador decorre da lei e da realização do fato típico e jamais da decisão.

O legislador, para este caso, beneficiou a Administração Fazendária no seu próprio erro. Estendeu o prazo decadencial, premiando a atividade defeituosa da Fazenda Pública. Permitiu um novo lançamento não formalmente defeituoso ou viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um novo prazo, beneficiar a Fazenda Pública a ter seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido.

Em regra, os prazos decadenciais não se suspendem e nem se interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrário, como fez o Código Tributário Nacional com o artigo 173, inciso II, acima estudados.

Um novo prazo decadencial foi criado pela lei tributária no caso inserto no artigo 173, II do CTN. Se é reaberto um novo prazo de cinco anos para a Fazenda Pública relançar, desta vez, sem imperfeições e sem erros, forçoso concluirmos que a própria lei criou uma interrupção no prazo decadencial, pois o mesmo contar-se-á do zero, ou seja, será recomeçada a contagem do prazo decadencial para a Fazenda Pública proceder ao correto lançamento. Isso porque, neste caso, para o Código Tributário Nacional, o qüinqüídio decadencial recomeçará da decisão que anulou o lançamento, e não à partir da ocorrência do fato gerador, o que seria o correto. Logo, as críticas doutrinárias e jurisprudências estão com total razão. Afinal, como sabemos, o fato gerador decorre da lei, e não da decisão administrativa da Fazenda Pública, nos termos do artigo 114 do CTN.

Por sua vez, o parágrafo único do artigo 173 do CTN diz que

O direito de constituir o crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Neste caso, o termo inicial do prazo decadencial é antecipado se, antes do dia 1º de Janeiro, o sujeito passivo for notificado de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

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5.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

A Declaração de que aqui se trata é a do sujeito passivo ou terceiro, e é um pré-requisito procedimental para o ato posterior de lançamento.

É cronologicamente antecedente ao lançamento. O lançamento por declaração sucede a declaração do sujeito passivo ou terceiro e antecede o pagamento do tributo.

A decadência, nessa espécie de lançamento, será regrada pela regra do artigo 173, I do CTN. À partir do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado contar-se-á o prazo decadencial de cinco anos para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.

Tudo o que foi dito sobre a decadência no lançamento de ofício aqui se aplica.

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6.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Trataremos, doravante, de uma exceção à regra geral do artigo 173, I do CTN, conforme mencionamos anteriormente.

Inicialmente, devemos conceituar o lançamento por homologação (ou "autolançamento"). E o fazemos, adotando um conceito por nós formulado, e dizendo que lançamento por homologação é aquele em que o sujeito passivo colabora com a autoridade administrativa na atividade de lançar, prestando informações quanto ao fato gerador, valor do tributo a ser pago, base de cálculo, etc, e recolhe, antecipadamente à qualquer providência do Fisco, o valor do tributo que ele mesmo mensurou e entendeu devido.

À partir dessa colaboração do sujeito passivo e de seu pagamento antecipado, a Administração Fazendária irá conferir se está correto o valor recolhido, homologando, seja expressamente ou tacitamente, a atividade do contribuinte.

O artigo 150 do CTN expressamente trata do lançamento por homologação quando prescreve que o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Quanto ao parágrafo primeiro do artigo 150 do CTN, interessante tecermos alguns comentários. O referido parágrafo primeiro diz que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

Porém, como o pagamento antecipado extingue o crédito tributário (se o valor recolhido estiver correto, claro !), a norma em tela tem equivocado preceito, ao dizer que futura homologação é condição resolutória da extinção do crédito tributário. Logo, tal norma insculpida no artigo 150, parágrafo primeiro deve ser lida e entendida no sentido de que o que opera o desfazimento do antecipado pagamento efetivado não é a homologação posterior, porém, a não-homologação daquela atividade do contribuinte.

Ou seja, se houver algum equívoco no pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo, e este equívoco gerar a não-homologação do pagamento antecipado, a extinção do crédito tributário será resolvida, ou seja, desfeita, dissolvida,caso em que o Fisco efetuará o lançamento da diferença não recolhida, por meio do lançamento de ofício substitutivo, observando-se e respeitando-se o valor já pago antecipadamente.

Como bem observa Eduardo Sabbag ^[11]:

"desponta um descuido terminológico quando se diz que o pagamento extingue o crédito tributário. Na verdade, este crédito ainda não surgiu para ser extinto, estando a depender do seu procedimento constitutivo, que é o lançamento."

O lançamento por homologação poderá ocorrer de modo expresso, conforme artigo 150 "caput", parte final, ou de modo tácito, conforme artigo 150, parágrafo 4º CTN.

Como reza o artigo 150, parágrafo 4º do CTN,

se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O Código Tributário Nacional adota a expressão "homologação tácita do lançamento", porém, devemos observar para o fato de que, até então, na relação tributária, ainda não existe nenhum lançamento, equívoco que levou juristas a entender que, no lançamento por homologação não existe a decadência propriamente dita, mas a decadência do direito de a Fazenda Pública exigir, por meio do lançamento de ofício, o saldo restante a pagar, referente à incompleta antecipação do pagamento.

Tanto que, em decorrência disto, o STJ já entendeu que no lançamento por homologação, a declaração do contribuinte já constitui o crédito tributário, não havendo mais que se falar em decadência, assunto sobre o qual trataremos mais adiante. Sobre o assunto, a Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".

Então, temos dois comandos do CTN que tratam da decadência tributária, quais sejam, os artigos 173, I e 150, § 4º CTN.

O artigo 173, I CTN prevê como termo inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já o artigo 150, § 4º prevê o termo inicial do prazo decadencial como sendo a data do fato gerador, ou seja, um prazo mais curto para a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública. A essas duas regras somar-se-á o prazo de cinco anos.

O prazo do artigo 173, I é um prazo maior do que o prazo previsto no artigo 150, § 4º, o que concede à Fazenda Pública mais tempo para efetuar o lançamento.

Já o prazo do artigo 150, § 4º é um prazo menor para o Fisco, pois o termo "a quo" é a data da ocorrência do fato gerador.

Devemos entender da seguinte maneira: em caso de lançamento por homologação com pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 150, §§ 1º e 4º CTN, pois é o caso típico e clássico em que se deve aplicar o artigo em tela, conforme entendimento sedimentado no STJ. Porém, em caso de lançamento por homologação sem pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 173, I do CTN.

O artigo 150, § 4º CTN é a regra especial da decadência tributária, alcançando apenas os tributos lançados por homologação com a antecipação do pagamento, tendo como termo inicial a data do fato gerador. À partir daí, contar-se-á o prazo de cinco anos.

Se, após a declaração do sujeito passivo transcorrer "in albis" os cinco anos, sem que a Fazenda Pública expressamente se manifeste a respeito, ocorrerá a homologação tácita, perdendo o Fisco o direito de lançar eventual diferença ou saldo remanescente a ser recolhido.

O lançamento por homologação é, nos dizeres de Zelmo Denari ^[12],

procedimento não-impositivo, pois o que constitui o crédito tributário não será o lançamento feito pelo Fisco, mas a declaração do contribuinte que, por sua conta e risco, declara ao Fisco a base de cálculo do tributo e calcula o próprio tributo devido. Isso explica porque se fala em "débito declarado" e não em "débito apurado".

A aplicação do artigo 150, § 4º CTN será afastada em dois casos: a) se a lei não fixar prazo menor para a homologação, pois o prazo para homologação somente será de cinco anos à contar do fato gerador, se a lei não fixar outro prazo para a homologação; b) se ocorrer dolo, fraude ou simulação. Aqui, para alguns, será aplicado a regra do artigo 173, I CTN, já que não havendo pagamento não haveria o que se homologar, restando, assim, o lançamento de ofício substitutivo. Porém, há uma corrente que entende que, mesmo não havendo pagamento antecipado, aplicar-se-á o artigo 150, § 4º , pois o objeto da homologação seria a atividade do sujeito passivo, e não o pagamento. Mas o STJ tem entendido que o artigo 150, § 4º CTN somente se aplica aos casos em que o contribuinte apura, declara e paga algum valor.

Não obstante, o STJ editou a Súmula 436 que diz "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco."

Do teor dessa Súmula, se extrai o entendimento daqueles que dizem que o que se homologa, na verdade, não é o pagamento antecipado do tributo, mas a atividade do contribuinte. Daí a legitimidade do Fisco de recusar expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa, conforme artigos 205 e 206 do CTN, e ainda conforme Súmula 446 do STJ, que diz "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa."

O sujeito passivo, com a entrega da declaração (DCTF e ICMS-GIA), por exemplo, formalizaria, no documento fiscal, uma autêntica "confissão de dívida".

Portanto, o STJ consolidou o entendimento segundo o qual "a declaração do contribuinte dispensa a necessidade de constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do contribuinte, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária, apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada, pelo que, desde então, está a Fazenda autorizada a promover a sua cobrança.

Percebe-se que o STJ adota o entendimento daqueles que preconizam o emprego do "autolançamento", não obstante o que está expresso no texto do CTN. Uma vez declarado o tributo, embora não antecipado o pagamento, só se fala, segundo o STJ, em prescrição do que foi declarado mas não foi pago.

Estando em termos a atividade do contribuinte, a autoridade fazendária emite um Termo de Homologação, confirmando a exatidão da atividade do contribuinte.

Logo, o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento equiparadas legalmente a ato administrativo por ficção legal, e extinguir o crédito tributário e a obrigação tributária.

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7- A TESE DOS "5 + 5"

À partir de 1995, o STJ passou a entender ser possível a cumulação dos prazos de decadência dos artigos 173, I CTN e 150, § 4º CTN, aplicando-os cumulativamente, não se excluindo.

Logo, o prazo decadencial encontrou respaldo na tese dos "5 + 5", que diz que o termo inicial do prazo do artigo 173, I CTN seria o primeiro dia do exercício seguinte ao termo final do prazo do artigo 150, § 4º CTN.

Em outras palavras, com o término do prazo para a homologação tácita (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Ou seja, não havendo pagamento antecipado no lançamento por homologação, tem o Fisco o prazo de 10 (dez) anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Porém, essa tese da aplicação cumulativa dos prazos decadenciais esbarra no fato de o artigo 150, § 4º CTN dizer que, após os 05 anos à contar do fato gerador, considera-se definitivamente extinto o crédito tributário. Ou seja, se após os primeiros cinco anos o crédito já estaria extinto, como poderia o mesmo crédito tributário reaparecer no segundo qüinqüídio? À partir de 2005, o STJ começou a rever essa tese, e a abandoná-la, mais precisamente com a edição da Lei Complementar 118/2005.

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8.A DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

A Lei 8212/91, nos seus artigos 45 e 46, dizia que as contribuições destinadas à Seguridade Social obedeciam ao prazo decadencial de 10 anos, não obstante o Código Tributário Nacional dizer que o prazo decadencial dos tributos era de cinco anos.

O antigo Tribunal Federal de Recursos, que antecedeu ao atual STJ, editou a Súmula 108, que rezava : "A constituição do crédito previdenciário está sujeita ao prazo de decadência de cinco 05 anos."

Porém, o artigo 146, III, "b" da Carta Magna exige Lei Complementar pra tratar de normas gerais em matéria tributária, no que diz respeito a prescrição e decadência. Devido a esta exigência constitucional, o STF editou a Súmula Vinculante n.º 08, que tem o seguinte teor : "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário."

Os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91 cuidavam do prazo de 10 anos de decadência e prescrição das contribuições à Seguridade Social. Ora, a Lei 8212/91 não é Lei Complementar, mas uma lei ordinária, não devendo cuidar de matéria reservada à Lei Complementar.

Logo, com a Súmula Vinculante nº 08 do Supremo Tribunal Federal, se aplica o prazo decadencial de cinco anos às contribuições sociais à Seguridade Social.

Conforme ensina Roque Antônio Carrazza ^[13]:

A decadência do direito de lançar tributos, como são as Contribuições à Seguridade Social, baseia-se não em uma renúncia da Fazenda Pública (pois a obrigação tributária é indisponível), mas na necessidade de proteger-se o contribuinte da incerteza e instabilidade das relações econômicas.

As contribuições previdenciárias são tributos e, por força do artigo 149 da Constituição Federal, devem obedecer o artigo 146, III, "b" da mesma Carta Magna.

O artigo 146, III, "b" da Constituição Federal diz que cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, no que tange a prescrição e decadência.

Como sabemos, a Lei 8212/91 é uma lei ordinária e, por isso, não tem força para derrogar o Código Tributário Nacional, que foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar, apesar de ser uma lei formalmente ordinária. Daí, concluímos que a decadência e a prescrição das contribuições previdenciárias continuam obedecendo ao prazo de cinco anos, conforme os artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional, como já vimos.

Porém, Roque Antônio Carrazza entende que são constitucionais os artigos 45 e 46 da Lei 8112/91, pelo fato de que nada impediria que uma lei ordinária federal fixasse novos prazos de prescrição e decadência, ficando a matéria reservada à lei ordinária de cada pessoa política.

Isso porque, segundo ele, a fixação dos prazos prescricionais e decadenciais depende de lei ordinária da própria entidade tributante, e não de Lei Complementar, já que a criação abstrata de tributos, o modo de apurar o crédito tributário e a forma de se extinguirem obrigações tributárias, inclusive a decadência e a prescrição, estariam no campo privativo das pessoas políticas, que lei complementar alguma poderá restringir nem anular.

Assim, os defensores desta tese, que admite que lei ordinária possa, sim, tratar de prazos decadenciais, entendem que a lei complementar fixa norma gerais, podendo a lei ordinária dispor de modo contrário, desde que não entre no campo da economia interna, ou seja, assuntos de interesses peculiares das próprias pessoas políticas.

Também estes defensores sustentam seu pensamento que a limitação e reserva de lei complementar para tratar dos prazos decadenciais fere o princípio federativo, pois lei federal estaria estabelecendo norma de observação obrigatória para Estados, Distrito Federal e Municípios. Além do mais, o próprio artigo 150, § 4º da Carta Magna permite que a lei de cada ente tributante estipule prazo de decadência diferenciado.

A tese contrária, adotada pelo Pretório Excelso se baseou no fato de que o princípio federativo não pode se sobrepor ao princípio da segurança jurídica, que ficaria comprometido caso se permita a existência de diversos prazos decadenciais. Teria, então, a lei complementar, papel unificador, garantindo o sistema e confirmando o pacto federativo.

Mas como já vimos anteriormente, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante n.º 08, por meio da qual diz que as contribuições previdenciárias se sujeitam ao prazo decadencial de cinco anos, e que os artigos 45 e 46 da Lei 8112/91 são inconstitucionais, pois esta lei é ordinária, devendo os prazos decadenciais ser tratados por Lei Complementar.

Logo, entendemos que tem razão o Pretório Excelso no que afirmou, pois a matéria era disciplinada por lei ordinária, não obedecendo o disposto no artigo 146, III, "b" da Carta Magna.

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9.PRESCRIÇÃO X DECADÊNCIA

A decadência, como vimos aprofundadamente, é instituto que fulmina o direito à constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública.

Significa dizer, em outras palavras, que se a Fazenda Pública dentro de cinco anos, conforme os artigos 173, I e 150, § 4º CTN, não constituir o crédito tributário por meio do lançamento, não mais poderá fazê-lo, estando extinto o crédito tributário.

Por sua vez, a prescrição é instituto que impede o exercício do direito de exigir judicialmente, por meio da ação de execução fiscal, aquele crédito tributário já constituído pelo lançamento. Ou seja, passados os cinco anos da constituição definitiva do crédito tributário, sem que a Fazenda Pública tenha providenciado sua execução, conforme nosso entendimento, que não mais poderá fazê-lo, pois o seu direito de cobrá-lo estará extinto, prescrito.

Ocorrida a prescrição, desaparece o direito de exigir em juízo o crédito tributário constituído pelo lançamento. Observemos que uma vez constituído o crédito tributário através do lançamento, não se fala mais em decadência, apenas em prescrição.

Um detalhe interessante que merece ser trazido à baila é que, uma vez notificado o sujeito passivo do lançamento efetuado, se este impugnar administrativamente a exigência do Fisco, iniciando, assim, o procedimento administrativo fiscal (ou processo administrativo fiscal, como preferem alguns), a exigência do crédito tributário ficará suspensa, conforme artigo 151, III do Código Tributário Nacional, daí ocorrendo que não se fala mais em decadência, pois o crédito tributário já foi constituído pelo lançamento, e também não se fala, ainda, em prescrição, pois somente terá início o prazo prescricional após a notificação, ao sujeito passivo da exação, da decisão administrativa referente à impugnação ou recurso administrativo por este interposto. Somente à partir daqui teremos o início do prazo prescricional.

Ainda devemos atentar ao fato de que, mesmo suspensa a exigibilidade do crédito tributário por algum dos meios previstos no artigo 151 do CTN, o Fisco não está inibido de proceder ao lançamento, a fim de evitar o decurso do prazo decadencial.

Logo, poderá a Fazenda Pública, mesmo se houver a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, efetuar o lançamento, sob pena de decadência. Isso porque não estaria suspenso o prazo decadencial, mas apenas a exigibilidade do crédito tributário.

Como já falamos anteriormente, mas voltamos ao assunto para sempre lembrar o estudioso da importância do tema em voga, o STJ entende que a entrega da declaração pelo sujeito passivo, declaração esta contendo o montante do tributo devido, o valor do tributo devido, a alíquota respectiva, e todas as demais informações legalmente exigidas para a identificação da operação a ser realizada, já constitui o crédito tributário, independentemente de qualquer ato da Administração Fazendária.

Assim, uma vez entregue o documento ao Fisco, e recolhido o seu respectivo valor, o sujeito passivo já constituiu o crédito tributário, não podendo mais se falar em decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento. Pode-se falar, apenas, em prescrição do direito da Fazenda Pública cobrar judicialmente o seu crédito, utilizando da ação de execução fiscal.

Haveria, apenas, segundo entendemos, o direito de constituir eventual saldo remanescente, desta vez por lançamento de ofício suplementar, exclusivamente no caso de o sujeito passivo efetuar algum pagamento, mas sendo este insuficiente, ou seja, pago a menor do que devia ser pago.

Este é o teor da Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça, já transcrita, na íntegra, no decorrer deste trabalho.

E em conseqüência da Súmula 436 do STJ, a mesma Corte guardiã da lei federal editou outra Súmula, esta de número 446, também já transcrita, que considera legítima a recusa de certidão negativa de débito ou certidão positiva com efeito de negativa, caso o sujeito passivo declare o tributo, mas não antecipe o pagamento do mesmo.

É o chamado "autolançamento", tão criticado por ilustres Mestres do direito tributário brasileiro.

Nesta mesma seara, podemos imaginar algumas injustiças cometidas contra o contribuinte neste caso. Imaginemos que o sujeito passivo declare que deve o tributo, mas não efetue nenhum pagamento antecipado. Aqui, como não antecipou o pagamento para o STJ, será necessário haver um lançamento de ofício, pois o autolançamento somente é aceito caso haja alguma antecipação do pagamento do tributo. Havendo lançamento de ofício, o sujeito passivo deverá ser notificado, sendo concedido a este, então, a oportunidade de impugnar a exigência fiscal, por meio da impugnação, instaurando-se, assim, a fase litigiosa do procedimento fiscal, que culminará na reforma do lançamento, na manutenção do lançamento ou na anulação do lançamento por ser indevido.

Já no caso de o sujeito passivo declarar, e pagar o valor antecipadamente, pelo mero fato de já ter pago antecipadamente algum valor, já terá constituído o crédito tributário, independentemente de qualquer providencia da Administração Fazendária, conforme podemos concluir do teor da Súmula 436 do STJ.

Assim sendo, caso perceba, posteriormente, que o pagamento por ele antecipado havia alguma espécie de incorreção, ou algo do gênero, não lhe será aberta oportunidade de defesa no âmbito do processo administrativo fiscal, pois já teria, definitivamente, constituído o crédito tributário, não se falando mais em decadência.

Ora, quer dizer, então, que aquele sujeito passivo que declara mas nada recolhe ainda terá o direito de ver o lançamento anulado, reformado, ou seja, o direito de discutir o crédito tributário, por meio de impugnação e recursos no âmbito do processo administrativo fiscal, ao passo que aquele que recolhe e paga corretamente, em caso de haver alguma incoerência ou inexigência, não terá o mesmo direito ao contraditório e ampla defesa assegurada no âmbito do processo administrativo fiscal.

Essa é uma questão que trazemos à baila, para observarmos quão polêmica é a questão do autolançamento, e do teor da Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça e seus consectários normativos.

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10.A DECADÊNCIA NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO

O artigo 165 do Código Tributário Nacional garante ao sujeito passivo o direito de repetir, restituir, pedir de volta o que foi pago a mais, ou o que foi pago indevidamente, sem causa.

O contribuinte que pagou a mais ou que pagou o que não era devido pode pedir a devolução dos valores pagos como se tributo fosse, independentemente da prova do erro, pois o contribuinte jamais paga tributo voluntariamente, dada a compulsoriedade presente em todo tributo.

Na restituição de tributo, não há necessidade de qualquer ressalva prévia, por parte do contribuinte, no sentido de ser indevido o pagamento. Ou seja, o direito à restituição independe de prévio protesto não sendo necessário que, ao pagar, o sujeito passivo tenha declarado que o fazia sob protesto, pois o tributo decorre da lei, e não da vontade.

O pagamento indevido é chamado de "extinção do crédito tributário", mas é óbvio que, no pagamento indevido, não há obrigação tributária, nem crédito tributário. A restituição deve ser sempre total.

Por sua vez, o artigo 168 do CTN diz que:

o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados:

I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

II – na hipótese do inciso III do artigo 165, na data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à natureza jurídica desse prazo. Alguns entendem que o prazo de cinco anos do artigo 168 CTN é um prazo de decadência e, portanto, não pode ser interrompido. Outros, entendem que esse prazo para repetir o indébito é de prescrição, pois o que se extingue com o decurso do prazo qüinqüenal é o direito de pleitear a restituição, e não o próprio direito material, ou seja, o direito potestativo.

A regra geral é que o prazo de cinco anos para o contribuinte pleitear a restituição tem início no momento da extinção do crédito tributário, ou seja, com o pagamento indevido.

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CONCLUSÃO

Por tudo o que foi exposto neste trabalho, percebemos que as relações jurídicas tributárias não podem se perpetuar no tempo, sob pena de os contribuintes ficarem adstritos e sujeitos às ações do Fisco a qualquer tempo, o que fere a segurança jurídica prevista na Constituição Federal.

Assim, a decadência evita que o Fisco seja beneficiado com a perpetuação de seus direitos, sendo que decorrido o prazo decadencial previsto em lei, fulminado se encontra o direito fazendário, nada mais podendo sofrer o contribuinte com relação ao fato atingido pelo prazo decadencial.

Não constituído o crédito tributário dentro do prazo legal, perde a Fazenda Pública o direito de fazê-lo, se considerando ineficaz a obrigação tributária surgida com o fato gerador.

Assim sendo, todos nós, contribuintes, devemos dar mais atenção aos pequenos, porém, muito importantes detalhes, pois com o transcorrer de apenas um só dia, poderá nada mais dever ao Fisco ou este nada mais poderá exigir, justamente pela perda de prazos fatais impostos pela lei.

Como vimos, não somente os contribuintes têm prazos para cumprir suas obrigações fiscais, como também a Fazenda Pública, em todas as esferas (federal, estadual e municipal) tem o dever de obediência a prazos previstos em lei, sob pena de perder o direito à arrecadação dos tributos. A previsão legal de prazos tanto para os contribuintes quanto para a Fazenda Pública obedece ao princípio constitucional da isonomia, pois confere direitos e obrigações também ao Fisco, sob pena de perder seus direitos, assim como ocorre com os contribuintes. Não seria constitucional a imposição de prazos somente aos contribuintes, e deixando a Fazenda Pública com possibilidade eterna de exigir os tributos, ferindo a segurança jurídica.

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BIBLIOGRAFIA

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Notas

1. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário –aspectos teóricos, práticos e análise das decisões do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.º 62, nov. 2002, pág. 36.
2. Embargos no Recurso Extraordinário n.º 94.462, Pleno, Relator Min. Moreira Alves, com julgamento em 06/10/1982. Publicado no DJ em 17-12-1982, pp.13209.
3. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2008, pág. 321.
4. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22.ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2010, pág. 426.
5. HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário. 1ª Ed.. São Paulo: Ed. Dialética, 1997, pág. 132.
6. FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8ª Ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2009, pág. 179.
7. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15ª Ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 1999, pág. 239.
8. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2001, pág. 784.
9. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2008, pág. 693.
10. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2004, pág. 174.
11. SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário, 1ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, pág.714.
12. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 3ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1993, pág. 193.
13. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª edição, São Paulo: Editora Malheiros, 2004, pág. 814.