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Ilícito Tributário


Porbarbara_montibeller- Postado em 20 março 2012

Autores: 
OLIVEIRA, Rodrigo Barbosa de

1- Introdução:
O presente trabalho tem por escopo a elaboração de um estudo a respeito do ilícito tributário e seus desdobramentos. Destarte ressaltar desde já que o sistema jurídico pode ser visualizado como um conjunto totalizante, dividindo-se em dois subconjuntos: um, é o da licitude, o outro é o da ilicitude. É a esse que se denomina a parte da antijuridicidade. Embora, o conjunto total compõem-se, assim, de juridicidade e antijuridicidade. Teceremos na oportunidade, tipos de sanções aplicadas à prática da ilicitude, como também os casos de extinção e exclusão da punibilidade, buscando assim, um melhor entendimento do tema abordado em tela.
2- Noções Gerais:
Procedimento lícito é o que está de acordo com a ordem jurídica. Age na conformidade com a lei quem a observa. Pratica, portanto, ato lícito.
Procedimento ilícito é o que viola o ordenamento jurídico.
O Código Civil Brasileiro, em seu inciso I, do art. 188, determina que não constituem atos ilícitos os praticados no exercício regular de um direito reconhecido. Ao contrário, os atos praticados em exercício irregular serão considerados ilícitos. São atos abusivos de direito.
O ilícito tributário é decorrente da violação da legislação tributária, como, por exemplo, o descumprimento da obrigação principal ou acessória.
Insta salientar que, tributo não se confunde com penalidade, pois o mesmo tem por escopo arrecadar numerário para o estado, em quanto que a penalidade visa à observância da norma jurídica.
O ilícito tributário pode envolver três espécies: Infração tributária, infração tributária e penal, e infração penal.
A infração tributária é decorrente da inobservância da legislação tributária, como ocorre com o pagamento incorreto do tributo.
A infração tributária e penal irá ocorrer quando o contribuinte vem a burlar a legislação com o objetivo de não pagar o tributo. O fisco irá apurar o tributo e aplicar a penalidade cabível, mas também haverá crime, como por exemplo, de sonegação fiscal.
Haverá apenas infração penal quando o fato praticado implicar apenas violação a lei penal, como do fiscal que exige tributo que sabe indevido (§ 1º do art. 316 do Código Penal)
3- Ilícito e Sanção:

            Embora no âmbito da Filosofia do Direito, e até no âmbito da Teoria Geral do Direito, existam controvérsias em torno do que venha a ser o ilícito, entre juristas, prevalece a idéia de que no mundo jurídico podem ser determinados comportamentos como sendo atos lícitos ou ilícitos. Os primeiros como sendo os que estão de acordo, e os últimos aqueles contrários à ordem jurídica, ao direito objetivo.
           Muito embora a Lei não descreva todos os comportamentos, até porque seria isto de certa forma impraticável, faz-se então uma distinção entre licitude e ilegalidade. O campo da licitude é mais amplo. Abrange todas as situações, todos os comportamentos, estejam ou não previstos em lei. Lícito ou ilícito dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral. O campo da legalidade diz respeito apenas o que está prescrito nas leis.
           No Direito Tributário, como conjunto de normas que regulam a instituição e a cobrança dos tributos, prevalece o princípio da legalidade. Por isto aquela distinção não tem maior relevância, embora possa eventualmente ser útil no equacionamento de determinadas questões. Necessário ressaltar que o princípio da legalidade diz respeito à relação de tributação, não existindo portanto, tributo sem que a lei o estabeleça.
            Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica com o escopo de desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever, podendo desta forma consistir em um castigo, ou até mesmo numa penalidade cominada.
4- Ilícito Administrativo Tributário:

            No que tange ao ilícito administrativo há que se dizer que o mesmo é o comportamento que implica inobservância de uma norma tributária. Implica em inadimplemento de uma obrigação tributária, seja principal ou acessória.
          O ilícito tributário é de conteúdo patrimonial, quando implica o não pagamento, total ou parcial do mesmo. Sem conteúdo patrimonial é o ilícito consistente no inadimplemento de simples obrigação acessória.
          A definição dos ilícitos tributários constante na legislação brasileira, seja na esfera federal, estadual ou municipal, é casuística, e por isto mesmo extremamente complexa e inadequada. Como o descumprimento de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento, também, da obrigação principal, em muitas situações o valor de penalidades cominadas para o descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a que diz respeito à obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo pagamento supostamente não foi feito.
5- Ilícito Penal Tributário:
5.1. Precedentes:

A Lei 4.729, de 14.7.1965, definiu como crime de sonegação fiscal comportamentos, que descreveu de forma casuística, relacionados com o dever tributário. Pretendendo assim por parte das autoridades, certa intimidação aos contribuintes que sonegavam tributos. Do ponto de vista jurídico, porém, os autores dos comportamentos na referida na lei definidos foram favorecidos, em face do princípio da especialidade.
A Lei 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a ordem tributária. Não utilizando o nome sonegação fiscal, de sorte que se pode considerar revogada a Lei 4.729, de 14.7.1965.
5.2. Crime Contra a Ordem Tributária:

a) Sonegação: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária. A sonegação diz respeito a fato gerador já ocorrido e não a realizar. O contribuinte oculta o fato gerador com o escopo de não pagar o tributo devido.
b) Fraude: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento (art. 72 da Lei nº 4.502/1964.
c) Conluio: É o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando aos efeitos da sonegação ou da fraude (art. 73 da Lei nº 4.502/1964). No conluio, há a vontade de duas ou mais pessoas de não indicar, por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação.
5.2.1.  Os Tipos e as Penas:

Nos termos do art. 1º da Lei n. 8.137/1990, constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.
c) Falsificar ou alterar nota fiscal, duplicata, fatura, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.
d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.
e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Este tipo de crime só estará consumado se houver supressão ou a redução do tributo. Neste caso, a pena cominada é de 2 a 5 anos, e multa, que se calcula de acordo com as normas do Código Penal.
Nos termos do art. 2º da Lei n. 8.137/1990, constitui crime da mesma natureza, isto é, crime contra ordem tributária.
a) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
b) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
c) Exigir, pagar, ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal.
d) Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.
e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Os crimes aqui praticados são formais ou de mera conduta, sendo consumados independentemente do resultado.
Para estes crimes a pena cominada é de detenção de 6 seis meses a 2 anos, e multa, que se calcula nos moldes do Código Penal.
5.2.2.  Interpretação Benigna:

O tipo inscrito no art. 2º, Inciso I, descreve com maior especificidade, o mesmo fato descrito de forma genérica no art. 1º, inciso I, da Lei n. 8.137/ 1990, mas a hipótese de incidência deste último inclui, como elemento nuclear, a conduta de suprimir ou reduzir tributo, indicada na cabeça do artigo. Assim, seja em virtude do princípio segundo o qual em matéria penal deve prevalecer a interpretação mais favorável ao réu. Somente sendo aplicável a norma do art. 1º, inciso I, se estiver equivocadamente comprovado que o resultado supressão ou redução de tributo foi alcançado. Resolvendo-se assim a dúvida em favor do réu.
5.3.  Apropriação Indébita:
5.3.1. Precedentes:

A Lei n. 4.357, de 16.7.1964, estabeleceu:
“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:
a) Das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontado pelas fontes pagadoras de rendimentos;
b) Do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matérias- primas e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia.
c) Do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial.
O decreto-lei n. 326, de 8.5.1967, por seu turno, estabeleceu:
“Art. 2º. A utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação indébita definido no art. 168 do Código Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o débito espontaneamente, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da decisão administrativa de primeira instância.
O antigo Tribunal Federal de Recursos chegou afirmar, por sua 2ª turma, que a apropriação indébita do IPI não exige dolo especifico, porque, não obstante tenha o art. 2º do decreto-lei n. 326/1967 utilizado a rubrica do art. 168 do Código Penal, “criou um delito de formato próprio, com tipicidade determinada”
5.3.2.  Não Recolhimento de Tributo:

A Lei n. 8137, de 27.11.1990, estabelece que constitui crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado na condição de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos” (art.2º, inc.II).
Se as normas que dizem ser crime o não recolhimento de tributo nos prazos legais criam tipo novo, diverso da apropriação indébita, serão elas inconstitucionais, pois estariam afrontando a proibição de prisão por dívida. Se apenas explicitam que esse não recolhimento configura o tipo do art. 168 do Código Penal, sua aplicação somente há de se dar quando presente todos os elementos daquele tipo, entre os quais o dolo específico, a vontade consciente de fazer próprio o dinheiro do fisco.
5.3.3. Tipo Novo e Prisão por Dívida:

Há quem entenda que no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, assim como no art. 95 alíneas “d”, “e” e “f”, da Lei n. 8212/1991, tem-se definição de tipo penal novo. Crime de mera conduta, consistente no não recolhimento do tributo, não se devendo, pois, perquirir a respeito da vontade de apropriar-se, posto que não se está mais diante do tipo de apropriação indébita.
Neste sentido há que se dizer, se o legislador pode definir como crime uma situação que corresponde à simples inadimplência do dever de pagar.
É cediço que a Constituição Federal estabelece que “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”
É certo que o Supremo Tribunal Federal tem manifestações em sentido oposto, admitindo a validade da norma que define como crime o não pagamento do tributo. A tese teria apoio na distinção entre prisão civil e prisão penal. Trata-se, porém, de tese que resulta de uma visão extremamente formalista do Direito, que não se compadece com a moderna hermenêutica constitucional. O elemento literal, embora essencial, é absolutamente insuficiente na interpretação jurídica e especialmente na interpretação da Constituição.
5.3.4.  Contribuição Previdenciária e Sistema de Informações:

 “A Lei n. 9.983, de 14.7.2000, introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para, entre outras coisas, definir os crimes de “apropriação indébita previdenciária” (art. 168-A),” inserção de dados falsos em sistema de informações” (art. 313-A),” modificação ou alteração não autorizada de sistema de informações” (art.313-B), e” sonegação de contribuição previdenciária” (art. 334-A). Razoável se faz entender que estão revogados os dispositivos da Lei n. 8.137/1990, posto que os mesmos são agora objetos de lei específica.
5.3.5.  Inexigibilidade de outra Conduta:

Os Tribunais Regionais Federais estão admitindo que na hipótese de séria dificuldade financeira, comprovada pela falência da empresa, o não recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de empregados deixa de configurar o crime previsto no art. 95, alínea “d” da Lei n. 8.212/91, em face da inexigibilidade de outra conduta.
Segundo entendimento de Hugo de Brito Machado, a não exigibilidade de outra conduta configura-se sempre que, em situação de crise financeira, a opção pelo uso do dinheiro disponível para o pagamento de empregados e de dívidas outras seja a única forma de manter a empresa em funcionamento, numa tentativa sincera de superação da crise, depois da qual a dívida tributária será paga.
6.  Sanção Administrativa e Sanção Penal:

Inexiste distinção essencial entre o ilícito civil, ou administrativo, e o ilícito penal. Em conseqüência, não há também distinção essencial entre a sanção civil, ou administrativa, e a sanção penal. A distinção seria apenas valorativa.  A sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves, que mais seriamente ofendem os interesses sociais. A distinção residia, portanto na gravidade da violação da ordem jurídica.
7.  A questão da Responsabilidade Penal:

Na medida em que a sanção penal é de natureza prisional, constitui evidente absurdo cogitar-se de responsabilidade de pessoa jurídica. Na verdade, o que se faz é abstrair a existência da pessoa jurídica, para considerar a conduta dos que a dirigem.
No sistema jurídico penal brasileiro, como de resto acontece em todo o mundo civilizado, a responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente. É, portanto, sempre subjetiva e pessoal.
8.  Sanções Pessoais e Patrimoniais:

No que diz respeito às sanções pessoais e patrimoniais há que se dizer que, quanto as primeiras, são aquelas que afligem diretamente a pessoa natural, e se caracterizam pela possibilidade de serem suportadas pessoalmente por qualquer ser humano, independentemente de sua atividade profissional, de sua riqueza, ou qualquer outra qualificação. São as penas ditas corporais, privativa de liberdade, ou prestação de serviço à comunidade. As últimas são aquelas que afligem indiretamente a pessoal natural, e se caracterizam por seu conteúdo patrimonial, e que por isto mesmo somente podem ser suportadas por quem disponha de riqueza.
9. Solução Adequada:

Em face do Direito vigente, a supremacia constitucional praticamente impede a aplicação de sanções penais aos infratores das leis tributárias. Surgem então insuportáveis controvérsias, nas quais os que defendem a aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público, argumento este, perigoso, por agredir o princípio da segurança jurídica.
Neste caso, a melhor solução seria a revogação das leis que definem como ilícito penal a infração das leis tributárias, infrações estas que não demonstrem periculosidade física, devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções patrimoniais, que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos.
10. Sanções Políticas:
Constitui prática antiga, que, no Brasil, remonta aos tempos da ditadura de Vargas, é a das denominadas sanções políticas, que consistem nas mais diversas formas de restrições a direitos do contribuinte como forma oblíqua de obrigá-lo ao pagamento de tributos. Exemplo mais comuns de sanções políticas seria apreensão de mercadorias em face de irregularidades no documento fiscal que as acompanha, recusa de autorização para imprimir notas fiscais, a inscrição em cadastro de inadimplentes com as restrições daí decorrentes, a recusa de certidão negativa de débito quando não existe lançamento consumado contra o contribuinte, entre muitos outros.
As sanções políticas são flagrantemente inconstitucionais, pois implicam indevida restrição ao direito de exercer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, assegurado pelo art. 170, parágrafo único, da vigente Constituição Federal, com também, configuram cobrança sem o devido processo legal, com grave violação do direito de defesa do contribuinte, visto que a autoridade que a este impõem a restrição não é autoridade competente para apreciar se é ou não legal o tributo.
11.  Extinção da Punibilidade pelo Pagamento:
11.1. No Âmbito Penal:

A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo tem sido objeto de sérias divergências. Deu um lado os que pretendem um direito penal desprovido de utilitarismo, sustentando que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados, que poderão livrar-se da sanção pagando o tributo cobrado. De outro, os que sustentam que a criminalização do ilícito tributário é, na verdade, desprovida de conteúdo ético, prestando-se mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e que, por isto, deve ser premiado o que paga porque permite ser alcançado o objetivo a final buscado com a cominação da sanção penal
11.2.  No Âmbito Administrativo:


Esta questão se resolve nos termos do art. 138 do Código Tributário Nacional. Se o pagamento é feito com a denúncia espontânea da infração, nenhuma penalidade há que ser aplicada. Se, todavia, é feito em face de exigência formalizada em ação fiscal, o pagamento do crédito tributário feito no prazo estabelecido para a impugnação do auto de infração, ou no prazo para o recurso administrativo, implica redução do valor da multa, que geralmente vem estabelecido na lei especifica de cada tributo.
12.  Exclusão da Punibilidade:

Uma interessante hipótese de exclusão da punibilidade pode ser vista no inadimplemento, pelo Poder Público, do dever imposto pelo art. 212 do Código Tributário Nacional.
Destarte ressaltarmos que, realmente, segundo o art. 212 do Código Tributário Nacional, os poderes executivos federal, estaduais e municipais têm o dever de expedir, anualmente, por decreto, até o dia 31 de janeiro de cada ano, a consolidação, em único texto, da vigente legislação, relativa a cada um dos seus tributos. Ocorre que o mesmo vem sendo descumprido, com absoluto desrespeito ao direito do contribuinte à informação.
13.  Prévio Exaurimento da Via Administrativa:

Insta salientar que esta questão é de grande interesse e atualidade em matéria de crimes contra a ordem tributária, haja vista que a mesma consiste em saber se o Ministério Público pode oferecer denúncia antes da decisão final da autoridade no processo administrativo.  Admitir-se que sim, implica admitir o uso da ação penal como instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento de tributo, que pode não ser devido. Assim, para que sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos, e de utilizar-se para esse fim, do direito ao contraditório e à ampla defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir denúncia sem o prévio exaurimento da via administrativa.
Por isto mesmo a lei determinou que a representação fiscal, para fins penais, relativa aos crimes contra ordem tributária será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a existência fiscal do crédito tributário correspondente
14.  Crime de Supressão ou Redução de Tributo e Imunidade:
14.1.  Elemento Essencial do Tipo:

O crime definido no art. 1º da Lei n. 8137/1990 é de resultado, vale ressaltar, só se consuma quando ocorre a supressão ou redução de tributo devido. Em outras palavras, a existência de tributo devido é elemento essencial do tipo. Assim, se não há tributo devido não se consuma o crime.
A consideração de que a existência de tributo devido é elemento essencial do tipo é de maior importância, pois implica a não-configuração do crime em face de erro de tipo, que se caracteriza pelo erro na interpretação da lei tributária.
Destarte ressaltarmos, que, o crime definido no art. 2º da lei alhures mencionado é de natureza formal. Entretanto, como se disse o dolo específico é elemento essencial do tipo. Sem a vontade de suprimir tributo devido não se configura o crime. Assim, também neste caso é indispensável à existência de tributo devido para que se possa cogitar de existência do crime em tela.
14.2.  Fatos Relativos a Entidade Imune:

Insta salientarmos que esta tese já foi acolhida pelo Tribunal Regional Federal da 5ª Região, que deferiu habeas corpus impetrado em favor de diretor de instituição titular de imunidade tributária, denunciado por suposto cometimento do crime previsto no art.1º da Lei n. 8.137./1990.
15. Crimes Contra Ordem Tributária e Interpretação da Lei:

 No estudo do crime de supressão ou redução de tributo, como dos demais tipos de crime contra ordem tributária, é de maior importância o conhecimento do que os penalistas denominam erro de tipo.  Se o contribuinte deixa de recolher um tributo, ou recolhe em montante menor que o devido, porque cometeu um erro na interpretação da lei tributária, tem-se configurado um erro de tipo, que exclui o dolo, elemento essencial dos tipos penais em tela. Podemos então, em outras palavras, dizer que o crime de supressão ou redução de bem como os demais crimes contra a ordem tributária, definidos na Lei n. 8.137, de 27.12.1990, não se configuram em face de erro na interpretação da lei tributária.
Entendimento diverso, aliás, terminaria por amesquinhar o princípio da legalidade, passando a prevalecer, sempre, não exatamente a lei tributária, mas a interpretação dada pelo Fisco. Tendo deste modo, o contribuinte, ter que acatar sempre esta interpretação. Mesmo quando a questionasse, administrativa ou juridicamente, teria de se submeter a ela até o advento de decisão final que lhe reconhecesse razão, sob pena de sofrer ação penal por crime contra ordem tributária.

16. Conclusão:
Consoante se percebeu neste singelo estudo, um melhor entendimento dos atos ilícitos e as sanções aplicadas aos mesmos. Não obstante pudemos perceber alguns pontos relevantes no que concerne à aplicação da lei penal face aos mesmos.
Cristalino é que, no desenvolvimento deste, notamos algumas incoerências no que tange à aplicação do direito penal em si face aos ilícitos cometidos em matéria tributária.
Poder-se-ia na oportunidade ter-se levantado posicionamentos divergentes sobre o tema proposto, todavia, não é o trabalho que se pretendeu desenvolver aqui, quando, tão-somente, foram trazidas à baila referências as quais, embora gerais, mostram-se essenciais à boa compreensão dos crimes contra a ordem tributária brasileira.   

17. Bibliografia:
1- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª ed. Ed. Malheiros, SP, 2008

2- MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, 4ª. ed. Ed. Atlas, 2005