Além das características do Direito Tributário frente ao seu papel como ramo autônomo do Direito, um estudo sobre tal matéria não pode abdicar de levantar a gênese e o desenvolvimento da mesma através da história, visto que permite situar melhor os temas a serem abordados e a melhor compreensão dos mesmos por indagar suas origens e conseqüências e apontar fatos que precederam o determinaram novas circunstâncias. O Direito por sua característica histórico-cultural, não admite o estudo de qualquer dos seus ramos sem a noção antecipada de sua evolução dinâmica, ou seja, seu desenvolvimento contínuo, e que nunca apresenta a mesma feição no tempo e espaço.
O Direito Tributário, como os demais ramos da ciência jurídica, formou-se lentamente. Com o aparecimento da sociedade humana o homem sentiu a necessidade de um fundo financeiro, fruto da colaboração dos membros da coletividade, a fim de poder fazer frente às necessidades coletivas. Assim, começaram a aparecer as primeiras contribuições compulsórias, que a época possuiu diferentes nomes e formas das concebidas para os dias atuais, até porque as instituições eram outras, assim como as autoridades e os processos da época.
Observa-se na história que as imposições tributárias passaram por uma evolução que foi desde caracterizadas por vexatórias até contribuições compulsórias pelos costumes e mais tarde pela lei. Passaram de prestações pagas com a força braçal, em espécie (natura) e chegando ao dinheiro em si. Na política, passaram de contribuições sob força para as definidas em lei.
O Direito Tributário como entendido hoje é de recente formatação, própria do estado moderno com suas normas delimitadoras da ação estatal e que regulam as relações entre poder público e contribuinte. Se olharmos a época do descobrimento do Brasil, observaremos que o chamado direito pátrio era em verdade artigo de importação, imposto compulsoriamente ao colonizado, ou seja, o que houve foi o transplante da organização jurídica portuguesa no nosso país. O Brasil somente teve seu próprio direito depois da proclamação da independência, após 1822.
Nesta viagem histórica encontramos o Direito Tributário, com forma diferente, através do registro do que seria um imposto da época. O chamado quinto do pau-brasil foi o primeiro tributo transplantado em terras brasileiras. Ele era pago à coroa por todos os tesouros ou descobertas no Brasil. Seu nome representada a alíquota fiscal e a forma de pagamento, tendo em vista que a moeda corrente em Portugal não havia sido adotada nesta terra e todos os pagamentos à coroa eram feitos com madeira da árvore do Pau-Brasil. A arrecadação, bem como a fiscalização dos tributos eram feitos pelos servidores especiais da coroa, em terras brasileiras, denominados de “rendeiros” e seus auxiliares.
Com o advento do Governo Geral foi criado, o que seria hoje um cargo da administração pública, chamado de Provedor-Mor da Real Fazenda, ao qual competia a superintendência e fiscalização dos negócios da Real Fazenda, inclusive zelar pela arrecadação do dinheiro público. Na parte tributária em si, verifica-se a existência de tributos ordinários e extraordinários. Como tributos ordinários encontramos: rendas da Real Fazenda (cobrado pelo monopólio do comércio, direitos das alfândegas, quinto dos metais e pedras e a dízima), rendas do Governo-Geral (cobrado pelo monopólio de quaisquer engenhos, direitos de passagem do rios, direitos dos escravos, quinto do pau-brasil, especiarias e drogas). Já como extraordinários vemos: as derramas, fintas e contribuições. Os tributos de modo geral continuavam a ser cobrados pelos rendeiros, que possuíam poderes até para prender o contribuinte em atraso com suas obrigações fiscais. A moeda ainda não era utilizada no pagamento dos tributos que continuavam a ser quitados em natura, um sistema tributário ou organização fiscal quase não existiam. Os órgãos principais da administração da fazenda eram: as juntas da fazenda (composta de ouvidor-geral, intendente da Marinha, Procurador da Coroa e escrivão – todos sob a presidência do Capitão-Mor), as alfândegas (sob administração de um juiz e um ouvidor, auxiliados por um escrivão, um tesoureiro, oficiais e guardas) e por fim as Mesas de Inspeção, que examinavam, classificavam e designavam a qualidade dos gêneros que se pretendia exportar. O regime no entanto dava muita margem a evasão fiscal, fraudes e contrabando.
Em 1762 foi nomeado Vice-Rei do Brasil o General Gomes Freire de Andrade, este governo deu continuidade à forma de exigir os tributos, destacando-se apenas a criação de alguns novos como: o subsídio literário, o mestrado das ordens militares, direitos da pólvora estrangeira, subsídios do açúcar, do algodão e do tabaco em pó, além de imposto sobre o ouro, botequins, tabernas e aguardente.
Na chamada época da corte portuguesa, de 1808 a 1815, o Brasil foi transformado em Capital do Reino e teve seus portos abertos aos navios estrangeiros das nações aliadas à Coroa, dando ponto final ao regime de segregação comercial. D. João também implantou medidas importantes para organizar o Brasil: criou o Banco do Brasil, o Tesouro Nacional (extinguindo as Juntas da Fazenda) e instituiu o uso de moedas de ouro, prata e cobre nas transações de negócio. Como destaque negativo observamos, no entanto o uso dos tributos de forma irresponsável e usurpadora, tendo em vista seu uso para cobrir a mudança da família Real para o Brasil, viagem esta que acarretou grandes despesas e foi coberta pela arrecadação. Resta claro o uso do tributo para aumentar a receita pública, a fim de cobrir gastos alheios às necessidades sociais e para atender às urgentes medidas do momento histórico. Entre os tributos criados na época destacam-se os cobrados por: direito de importação, de guindastes, décima de prédios urbanos, pensão para a Capela Imperial, contribuição de polícia, impostos de sisa dos bens de raiz, meia sisa dos escravos, décima das heranças e legados, imposto de selo sobre papel, direitos de entradas de escravos novos, imposto do banco, subsídio real e novos direitos. O problema é que como não havia separação fiscal de competências, existiam impostos idênticos cobrados pela Corte, províncias e municípios. Esta forma de gerência fiscal se prolongou até os governos de D. João VI (1815-1821) e do Príncipe Regente D. Pedro (1821-1822), quando o Brasil já era Reino.
No período do império, com a proclamação da Independência do Brasil em sete de setembro de 1822 e a proclamação da República em 15 de novembro de 1889 o Brasil deixa de ficar unido a Portugal, criando sua unidade política livre e independente. É o período Monárquico, porém nem mesmo a nova situação de independência trouxe, inovações no âmbito legislativo ao nosso país, que continuava a manter em vigor, como pátria, as leis portuguesas, enquanto não se organizava um código totalmente brasileiro, conforme determinava a lei de 20 de outubro de 1823.
Com a retirada da Corte Portuguesa, o Brasil vive sua primeira grande crise financeira, tendo em vista que os cofres públicos ficaram vazios e ao mesmo tempo o estado com grandes dívidas. Além disso, a fuga de grande quantidade de ouro e prata do mercado corroboraram com o aumento do custo de vida. Em março de 1824 é aclamada a primeira Constituição Política do Império do Brasil e segundo ela, nosso país passa a ser denominado império, nação livre e independente com seu território dividido em províncias, com governo monárquico, hereditário, constitucional e representativo. Naquela época eram quatro os poderes políticos: Poder Legislativo, Moderador, Judiciário e em cada cidade uma Câmara Municipal. A constituição consagrou direitos civis e políticos como o de nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei, também que nenhuma disposição legal poderia ter efeito retroativo e que deveria ser igual para todos. Mais especificamente em Direito Tributário destaca-se na letra da carta magna que ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado e definia também que: a iniciativa sobre impostos era privativa da Câmara dos Deputados, que as contribuições diretas seriam estabelecidas anualmente pela Assembléia Geral, o Tesouro Nacional administraria a área e cuidaria da arrecadação e contabilidade, cada província teria a sua Assembléia Legislativa para legislar sobre a repartição da contribuição direta pelos municípios, bem como a fiscalização do uso das suas rendas. Durante este período os tributos exigidos eram os mesmo do período anterior e continuavam sem método, uniformidade ou racionalidade na sua imposição e cobrança.
Ainda no estudo histórico do Direito Tributário, observamos que o período da regência foi bastante significativo para a fazenda pública, tendo em vista a fluência de leis que modificaram algumas formas administrativas. Em princípio destaca-se o decreto de 18 de agosto de 1831 que regulou o processo nas ações executivas da Fazenda contra devedores e a lei de 04 de outubro do mesmo ano que organiza o Tesouro Nacional e cria a Tesouraria das províncias. Destaque também para a lei de 15 de novembro que é precursora da tão aguardada e necessária reforma tributária, já que promove uma uniformização da arrecadação dos impostos, evitando a multiplicidade de taxas e as imposições sobre a importação e exportação de todos o gêneros de mercadorias de uma província para a outra, estabelecendo uma só razão aduaneira e criando o imposto sobre casas de moedas e de leilão. Em 1832, nova lei também contribuiu para a alteração do regime tributário, através da busca pela descentralização fiscal e a discriminação de rendas entre o governo (receita geral com 22 rubricas, como eram chamadas) e a províncias (receita provincial com os tributos remanescentes). No ano seguinte nova escrita legal orça a receita e fixa a despesa para o exercício financeiro de 34, dando assim uma ordem mais criteriosa na organização financeira, além de modificar para 31 espécies os tributos da receita geral. Em 1834 surge o chamado Ato Adicional que modifica a constituição e traz modificações á organização administrativa, mais uma vez. Esta dá mais força e autonomia às províncias, atribuindo a estas e suas Assembléias a legislação sobre os impostos provinciais e municipais, reservando o direito deste, no entanto, à observação das imposições gerais estatais. A partir daí a matéria fiscal deixa de ser tratada através de leis orçamentárias. Porém o sistema tributário ainda apresentava muitas falhas e as províncias ainda não tinham a suposta autonomia necessária pretendida pela lei.
Na época do Segundo Império, mais especificamente no ano de 1842, foram expedidos novos regulamentos sobre tributos, trazendo modificações tão significativas que mais pareceram uma reforma. Além da criação de novos impostos, surge a precursora do atual IR (Imposto de Renda), a contribuição extraordinária, para pessoas que recebem vencimentos proveniente do dinheiro público. Entre as mudanças, destaca-se ainda a reformulação das tarifas aduaneiras, a alteração do sistema de contabilização do Tesouro, a adoção do exercício financeiro em detrimento do ano civil, no que se refere a tributos. O momento político com lutas civis e externas trouxeram a necessidade de novos tributos e mais uma vez o aumento da carga tributária que é mal utilizada para tapar os buracos da falta de organização estatal.
Após a Proclamação da República, prontamente se organiza o Governo Provisório, adotando o regime federativo para o Brasil. A nova Constituição não deixou de lado o problema fiscal do país e firmou a competência da União e dos Estados em sua letra. No que se refere a discriminação de rendas encontramos a adoção de: critério nominalístico (designando-se os impostos pelos seu nomes), princípio da estrita legalidade tributária, uniformidade do impostos federal e a imunidade recíproca de bens, serviços e rendas públicas, bem como a vedação dos impostos de fronteira. A carta magna de 1891, se valeu de impostos já cobrados no império e os distribuiu. Pode-se afirmar em contrapartida que neste momento o sistema Imperial em sua forma é deixado para traz, persistindo apenas o mal da superposição de tributos e a ausência dos municípios na distribuição da receita tributária. No ano de 1934 o decreto nº 24.036 prescreve uma reforma administrativa geral do Tesouro nacional, com reflexos no campo fiscal, seguido da promulgação de uma nova constituição que traz alterações na tentativa de sanar as falhas da anterior no que se reporta a distribuição de competências, que ficam repartidas entre: Tributos da União, dos Estados e finalmente a inclusão dos Municípios. Consta nesta também a estipulação de princípios e/ou vedações tributárias.
A duração da Constituição de 1934 foi bastante curta, tendo em vista a promulgação de uma nova carta em 37, que teve um caráter próprio da situação política mundial da época, autoritária e ditatorial. Esta lei suprema erigia o Presidente da República a autoridade máxima do estado e a quem competia sancionar, promulgar e fazer publicar toda e qualquer lei. Neste período diversas leis de Direito Tributário foram efetivadas, destacando-se: o processo executivo fiscal e a outorga à União da competência privativa para tributar certos impostos. Com a mudança no ambiente político, que influencia a organização da sociedade com o fim da II guerra mundial em 46, observamos neste mesmo ano a necessária promulgação de uma nova constituição nacional, que restabelecia o regime democrático e trazia outra discriminação para as rendas tributárias de modo mais rígido. O novo sistema tributário organizado nesta nova carta magna fundamentava-se em três premissas: coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação (União, Estados e Municípios), adoção de uma classificação jurídica dos impostos e a autonomia para as entidades da federação através de impostos privativos, complementada pela emenda constitucional nº5 que defendia a receita dos municípios com a discriminação de rendas em favor desta. Os Estados, porém, continuaram sobrecarregados de despesas não cobertas pelos impostos de sua competência e como única saída desta situação precária como sempre foi a majoração dos impostos, neste caso o de vendas e consignações e a criação de taxas exorbitantes. 1964 a situação financeira do país era novamente grave e as mudanças tributárias mais uma vez se faziam indispensáveis e urgentes.
Em 1965 mais uma constituição se estabelece com o propósito de constituir um governo legalista, que buscava assegurar meios indispensáveis a reconstrução econômica, financeira, política e moral para o nosso país. A fim de atingir tais objetivos, outorgou-se mais poderes ao Presidente, que passou a poder remeter ao Congresso projetos de emenda à constituição para apreciação em 30 dias, propor projetos de lei e a decretar o estado de sítio. Também foram suspensas as garantias constitucionais ou legais. No cerne fiscal destacam-se mudanças significativas com a reforma e a reestruturação do sistema com duas características: estruturação sob um programa de ação econômica com um planejamento global e obediência a três objetivos fundamentais (financeiro, social e econômico). O déficit de caixa, porém, requeria solução urgente, assim, sabendo que a reforma tributária necessária não poderia ser implementada de uma única vez, o governo dividiu seu plano de ação em três etapas.
Na primeira etapa de trabalho foram adotadas medidas de emergência como a instituição de correção monetária de débitos tributários e definição do crime de sonegação fiscal, também a captação de recursos para a cobertura do déficit existente e a recuperação do prestígio da dívida pública. Em uma segunda etapa buscou-se uma melhoria na arrecadação. E por fim, na terceira, foi implantada, com a portaria GB30, a criação de uma comissão especial para elaborar uma nova discriminação de rendas e promover a reforma tributária em si. O trabalho da dita comissão se arrastou pelo ano de 1965 até a apresentação do anteprojeto que trazia a propositura de duas emendas a constituição chamadas de “A” que dispunha sobre normas legislativas e “B” que modificava o próprio sistema tributário nacional. Estas emendas foram aprovadas sob o nome de emenda constitucional número 18 e ofereceu ao país a tão esperada nova discriminação de rendas tributárias, a discriminação de competências e adotou uma classificação de imposto baseada em nomenclatura econômica.
São princípios incutidos no Direito Tributário após esta reforma: estabelecimento de um sistema tributário uno e nacional, discriminação dos impostos com referência às suas bases econômicas, centralização dos impostos na competência tributária da União, centralizando de modo geral o sistema, ressalvada à União a receita necessária para atender seus próprios encargos, divisão dos frutos da arrecadação com as demais entidades políticas da federação (Estados e Municípios), criação de uma nova ordem hierárquica para os atos normativos tributários, manutenção dos princípios constitucionais de tributação (legalidade tributária, anualidade para impostos de patrimônio e renda, vedação às limitações ao tráfego por meio de tributo e vedação às imunidades fiscais) e por fim a substituição do imposto em cascata nas circulações de mercadorias por um estadual.
Após a instituição das bases legais com a emenda, inúmeras leis complementares foram elaboradas e cada unidade política da Federação legislou sobre seus sistemas tributários. Embora a emenda constitucional tenha se referido à lei complementar, para a integração e efetivação de seus preceitos, a Lei nº 5.172 de 66, que dispunha sobre o Sistema Tributário Nacional, foi aprovada como lei ordinária e mais tarde com o ato complementar número 36 foi denominada Código Tributário Nacional. A sua entrada em vigor se deu, no entanto apenas em janeiro do ano seguinte, quando o país passava por um período de intensa produção legal tributária a fim de ajustar melhor o sistema que se tentava implantar. Tal emergência e profusão legal trouxe inúmeras e apressadas alterações, acréscimos e revogações nas letras das leis em vigor, o que acabou por promover um clima de insegurança e de desorientação para os contribuintes e agentes fiscais da época. Apesar disso os anos de 67 e 68 foram de efetiva implementação do novo sistema tributário nacional e mesmo com a pouca duração da constituição que o instituiu o sistema tributário lançou idéias mantidas na constituição seguinte (1969), tendo em vista a manutenção nela de preceitos como a discriminação de rendas e o sistema no seu formato uno e nacional.
Nos anos de 1978 a 1982 o país passa a conhecer com dados estatísticos os reflexos da reforma implementada pela emenda 18 em 1965 e destacam-se como resultados satisfatórios: conferência de caráter nacional e integrado ao sistema tributário nacional, atribuição de racionalidade econômica aos tributos e conceito mais seguro às espécies tributárias, criação de mecanismos de compensação nas distribuições de rendas fiscais, transformação do sistema em instrumento de política econômica e aumento da arrecadação. Por outro lado são observados também problemas como: as receitas dos estados e municípios (próprias e transferidas) não faziam jus às despesas, má administração dos impostos, número excessivo de leis tributárias e confusão na aplicação das mesmas e na orientação dos contribuintes trazendo assim prejuízo aos cofres públicos, também a impontualidade da União no repasse em detrimento das entidades federadas, agravamento da situação estatal pela elevada taxa de inflação, de juros e correções monetárias. Aparentemente em observância à situação de déficit e agravamento do estado econômico, o estado busca uma implementação urgente de receitas, materializada pela emenda número 23 de 1984 que altera dispositivos da constituição vigente a fim de aumentar a receita tributária. Também o decreto–lei nº 2.186 de 84 que institui o imposto sobre serviço de comunicação e a emenda 27 de 85 que traz para os estados o novo imposto sobre propriedade de veículos automotores, além de alterar a participação dos estados e municípios. A crescente defasagem das leis tributárias frente a realidade brasileira transforma em urgente a necessidade de aperfeiçoamento do sistema fiscal.
É neste impulso político que a constituinte é convocada com o encargo de dar ao nosso país uma nova constituição e sistema tributário mais adequado às necessidades do país. A constituição de 1988, vigente até os dias atuais, em verdade, promoveu uma reestruturação do sistema tributário, e do seu texto se destacam três base fundamentais: 1) princípios gerais da tributação que basicamente admite uma figura gênero com a denominação de tributo e seus tipos como o imposto (é vedada a sua vinculação a qualquer órgão, fundo ou despesas), taxas (possuem justificação no poder de polícia ou utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos ou divisíveis), contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições (nas espécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas); 2) as limitações ao poder de tributar, que consagra o caráter pessoal dos impostos e o princípio da capacidade econômica do contribuinte, quando possível; 3) distribuição das competências tributárias onde encontramos o campo exato de atribuições da lei complementar, definição de tributos e de suas espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.
Também as limitações ao poder de tributar trazem a garantia de direitos individuais do contribuinte e vedações que o legislador infraconstitucional deve respeitar como: princípio da legalidade, igualdade tributária, irretroatividade e anterioridade da lei, vedação de tributos confiscatórios, vedação de tributos de tráfego interestaduais ou intermunicipais, vedação a diferenças tributárias em razão da procedência ou destino de bens e serviços (exceto para a união), imunidades tributárias, e vedação a anistia e remissões sem lei que a defina. Também outros princípios dirigidos à União em específico como a exigência de uma uniformidade na instituição dos tributos e vedações como a tributação da renda das obrigações da dívida pública dos estados, DF e municípios e instituição de isenções de tributos alheios à sua competência.
Em relação à discriminação de rendas e competências tributárias destacamos a seguinte organização: União (imposto sobre importação de produtos estrangeiros, sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, sobre renda e proventos de qualquer natureza, sobre produtos industrializados, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, sobre a propriedade rural, sobre grandes fortunas e outros impostos não previstos, mas que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos já existentes e estipulados na constituição, impostos extraordinários, empréstimos compulsórios, taxas e contribuições de melhorias), Estados e Distrito Federal (impostos sobre transmissão “causa mortis” e doações, sobre circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, sobre propriedade de veículos automotores, adicional de imposto de renda incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital, taxas e contribuições) e Municípios e Distrito Federal (impostos sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre transmissões “inter vivos”, sobre vendas a varejo de combustível líquido e gasoso, exceto óleo diesel, sobre serviços de qualquer natureza, taxas e contribuições).
Este sistema tributário descrito acima não entrou em vigor com a promulgação da constituição que o instituiu, ou seja, 05 de outubro de 1988, mas cinco meses após em março de 1989. As modificações entre este novo e o anterior foram muitas, porém ainda que sejam observadas evoluções significativas na nossa organização atual, as falhas ainda prejudicam bastante. Pode ser destacado como diferenciais positivos deste novo sistema a distinção entre as figuras fiscais essenciais (imposto, taxa e contribuições de melhorias) e figuras tributárias para fiscais, supressão da competência da União para conceder isenções de impostos que não são de sua competência, adoção da sistemática seletiva do ICMS, extinção de alguns impostos e maio cuidado na instituição de empréstimo compulsório pelo estado. Como pontos negativos encontramos: falta de rigidez pela admissão de surgimento de impostos não previstos, ofensa à nomenclatura econômica do sistema tributário ao prever, por exemplo, o imposto sobre grandes fortunas e sobre vendas a varejo de combustíveis, centralização tributária na competência da União e pluritributação num campo concorrente.
Nos dias atuais, muito se fala sobre reforma tributária, e a esperança social é que ela venha em breve sanar de modo mais efetivo as incongruências e má formações desta lei em uso e promover a reformulação necessária ao acompanhamento das mudanças sociais e nova realidade, após quase de 20 anos de vigência de uma lei imperfeita na sua fonte e que o tempo corroeu.
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