ASPECTOS DA TRIBUTAÇÃO DO SETOR GRÁFICO
1. INTRODUÇÃO.
Há tempos, dois impostos se acumulam sobre serviços gráficos: ISS e ICMS. Mas, num juízo lógico e na nossa modesta opinião, há evidente incerteza jurídica neste tema.
A princípio, pode se verificar que os trabalhos de composição gráfica que envolvam o fornecimento de mercadorias e de serviços, tais como embalagens e outdoors, desde que personalizados e feitos sob encomenda não podem ser alvo de tributação por parte do fisco estadual através do Imposto Estadual sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
Já faz algum tempo que foi realizado um estudo das tendências jurisprudenciais sobre a tributação de impressos personalizados. Como se sabe, a casuística é sempre um indicador muito importante porque a maneira pela a qual os Tribunais decidem determinada controvérsia e, portanto, a jurisprudência torna-se tornando expressão viva do Direto.
A pesquisa casuística abrangeu a análise de decisões tanto administrativas - proferidas pelo Tribunal de Impostos e Taxas das Secretarias da Fazenda -, como judicial, esta, por óbvio, muito mais importantes não só em função de sua imparcialidade, como por apresentarem a autoridade de dizer o direito em caráter definitivo.
Apesar de jurisprudência neste sentido, as Fazendas estaduais, contrariando o entendimento, continuam cobrando indevidamente o referido imposto da indústria gráfica, minguando os resultados financeiros e gerando prejuízos para os empresários já tão sobrecarregados de impostos e outros encargos oficiais.
Portanto, como se verifica, é muito relevante que os aplicadores do direito aprofundem a discussão sobre o imposto mencionado, pois este tipo de atividade - fornecimento de mercadorias e de serviços – constitui o fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal. Assim, quando o estado cobra o ICMS, resta clara a figura da bitributação sobre um mesmo fato gerador e, portanto, ilegal, não devendo subsistir.
A Lei Complementar 116/03, em seu artigo 1º estabeleceu como fato gerador do ISSQN: "A ocorrência de prestação de serviços constantes na lista anexa da própria lei". Interessante também é à disposição do parágrafo 2º do mesmo artigo: "Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".
Mas os Estados federados, apesar da expressa vedação da cobrança do ICMS concomitantemente ao ISSQN, vem autuando as gráficas visando o recebimento do ICMS relativo àquelas operações que combinam fornecimento de mercadorias e serviços com o oferecimento de embalagens.
No tocante à Súmula 156 do STJ, a prestação de serviço de composição gráfica personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISSQN. Mas neste aspecto, a Lei Complementar 116/03 já havia determinado em sua lista exaustiva os fatos geradores do ISSQN, incluindo-se aí serviços de composição gráfica.
Em razão das inúmeras autuações da fiscalização estadual, diversos recursos de natureza especial subiram para o Superior Tribunal de Justiça, tendo gerado na 1ª Seção o julgamento da matéria como recurso repetitivo, de modo que as demais decisões estarão vinculadas àquela que determinou que nos casos de operações em que sejam fornecidas mercadorias e concomitantemente serviços, haverá incidência de ISS e não de ICMS, colocando fim de uma contenda que já perdurava a tempos.
No ano passado, uma decisão relevante do Tribunal de Justiça do RS, oriunda da 22ª Câmara Cível, já transitada em julgado, após a interposição de recurso especial e extraordinário pelo Município, analisou a situação em que a empresa sofreu autuação fiscal do Município, com base na constatação de que exerceria a atividade de composição gráfica, prevista no item 77, da Lista de Serviços vigente até 31 de dezembro de 2003 e na redação atual, tipificada no subitem 13.5, da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar nº 217, de 19 de dezembro de 2003.
O aresto buscou definir se a empresa prestava, tão-somente, serviços de forma personalizada, confeccionando impressos que não se destinavam à comercialização, mas à identificação do produto ou do cliente encomendante, ou se também o fazia de forma genérica, isto é, se vendia o material gráfico que produzia ao consumidor final, sem encomenda.
Ficou constatado que o trabalho da empresa era o de industrialização de placas de identificação e outros materiais referente ao produto do fabricante; o TJRS observou que as peças produzidas pela empresa não o eram como se fossem serviços, mesmo que fosse desconsiderado o fornecimento de mercadorias (como ordena a súmula nº 156 do STJ), pois destinadas a integrarem a mercadoria produzida /industrializada pelo encomendante e, incorporando-se a esse produto, sofreriam incidência do ICMS, como cuidado em Decreto daquele Estado.
Portanto, o acórdão deixou claro que o disposto na Súmula nº 156 do STJ não tem aplicabilidade absoluta, devendo-se ponderar as peculiaridades de cada caso concreto.
No caso, não se tratava, pois, de hipótese de incidência do ISS, mas do ICMS, porque o processo de composição gráfica, neste caso, passaria a ser uma das etapas da fabricação do produto, que antecedia a comercialização.
Portanto, trata-se de uma decisão recente e relevante, ao levar em conta o princípio da preponderância, a corrigir uma evidente injustiça que aflige parte das empresas gráficas, relativizando a aplicação da Súmula nº 156, quando o caso concreto permitir tal exegese.
2. COMPETÊNCIAS LEGISLATIVAS.
O direito é um sistema de normas que se relacionam entre si conduzindo o intérprete a uma conclusão. Assim, a interpretação mais racional e correta é tópico-sistêmica. Por tópico, entende-se aquilo que se refere de forma direta e precisa em relação específica com o assunto concreto de que se trata; sistemático, aquilo que é próprio de um sistema assim entendido como um conjunto de elementos (concretos ou abstratos) interligados e que funciona como um todo estruturalmente constituído, no caso, de normas, subdivididas em princípios e regras.
Portanto, o que se quer dizer é que não se pode pretender interpretar qualquer comando infraconstitucional normativo sem averiguar o contexto constitucional em que estão situados, tendo em vista que pelo critério hierárquico das leis, é a interpretação constitucional que irá prevalecer em qualquer hipótese.
Na temática, tem-se, por primeiro, o conflito de competências tributárias entre os entes políticos, sendo que o texto constitucional dá subsídios fundamentais a interpretação das normas infraconstitucionais. A princípio é preciso saber que a Constituição Federal de 1988 não cria nem tampouco institui impostos; ao invés, atribui competências para que os entes políticos instituam tributos que poderão incidir sobre determinados fatos ou situações concretas ou jurídicas. Exemplificando, a CF/88 não cria nem institui o ICMS, mas outorga competência para que os Estados instituam imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
a) Competência dos Estados Federados.
Adotada esta premissa, no que interessa à casuística, tem-se que a competência constitucional dos Estados é para instituir imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias, podendo sua incidência abranger o valor total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Assim, assenta a CF/88, o que autoriza tal conclusão:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
...
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
...
IX - incidirá também:
...
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) Competência dos Municípios.
Aos Municípios, no que se relaciona a matéria aqui tratada, é atribuída competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributaria dos Estados e definidos em lei complementar. De modo que a competência dos municípios pode se dizer residual e sujeita a um requisito; é residual porque só pode o Município tributar os serviços de qualquer natureza não abrangidos na competência dos Estados, ou seja, os municípios não podem tributar serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; sujeita a um requisito, pois, só podem ser tributados pelos municípios os serviços definidos em lei complementar; é o que prevalece nos tribunais e na maior parte da doutrina. Aqui, novamente, reza solenemente a CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
c) Competência da União.
À União, na mesma matéria supra epigrafada, é atribuída competência para instituir imposto sobre produtos industrializados. A leitura apressada do dispositivo pode levar ao equivoco de que o imposto incide sobre a venda de qualquer produto industrializado no varejo, por exemplo. No entanto, não é essa a conclusão, pois o fato gerador deste imposto ocorre quando se verifica o fenômeno jurídico-tributário da industrialização, compreendido este como sendo aqueles casos em que há produção industrial, ou seja, ha transformação de matéria-prima. Recorre-se, mais uma vez, aos termos da CF/88:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
...
IV - produtos industrializados;
Em razão da tênue distinção entre a prestação de serviços, a circulação de mercadorias e a industrialização, o legislador constituinte previu que caberia a lei complementar definir os impostos incidentes sobre tais atividades, bem como seus respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, e dirimir os conflitos de competência existentes entre Estados, União e Municípios, para que só então pudessem os entes políticos proceder a instituição de tais impostos mediante lei ordinária.
Assim o texto constitucional:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
A solução dos conflitos de competência através de lei complementar é importante, pois, por um lado, o ICMS é residual em relação ao ISS na medida em que aquele incide integralmente sobre operações que envolvam a circulação de mercadorias e prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios; por outro, o ISS é residual em relação ao ICMS, na medida em que incide sobre serviços não compreendidos na competência dos Estados (transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação).
Todavia, é peculiar o conflito de competências entre a atividade de industrialização e a de prestação de serviços. Isso porque para diferenciar as duas atividades comumente argumenta-se que na industrialização existe como pano de fundo uma obrigação de dar, enquanto na prestação de serviços existe uma obrigação de fazer.
De acordo com Aires F. Barreto, "as genéricas definições legais das hipóteses de industrialização ora tangenciam, ora invadem, ora se confundem parcialmente, com as de prestação de serviços".
Importa num primeiro momento ter em mente, que tudo o que por lei complementar seja definido como serviços, para fins de incidência do ISS, fica automaticamente excluído do âmbito de incidência do IPI e do ICMS, até por que esse é o papel da lei complementar. Assim é, porque a partilha das competências tributárias feitas pela Constituição Federal, determinou competências privativas, e não concorrentes, o que implica que um mesmo fato gerador não pode acarretar a incidência de mais de um imposto. É neste sentido o escólio de Hugo de Brito Machado:
Hoje, como os impostos estão, salvo o extraordinário de guerra, com os seus âmbitos de incidência definidos na Constituição Federal, e são privativas as competências para a respectiva instituição, é absolutamente inadmissível impostos de diversa competência sobre o mesmo fato. Cada entidade tributante há de manter-se nos limites de sua competência. Se tributar fato já tributado por outra está invadindo competência alheia. E podemos dizer que os dois impostos sobre o mesmo fato caracterizam bitributação, posto que tal palavra na verdade se presta para designar a incidência de impostos de pessoas jurídicas diversas sobre o mesmo fato.
Mais explicitamente ao abordar o conflito ISS x IPI, o referido autor põe um fim na extremada dúvida, afirmar:
[...] Assim, se determinado fato é entendido como industrialização, por exemplo, esse mesmo fato não pode ser ao mesmo tempo definido como serviço de qualquer natureza. Em outras palavras, um fato não pode estar no campo das competências atribuídas à União e ao mesmo tempo no campo das competências atribuídas aos Municípios.
3. JURISPRUDÊNCIA.
Até o inicio da década de oitenta, o Tribunal de Imposto e Taxas entendia que qualquer fornecimento de impressos por indústria gráfica, ainda que sob encomenda do usuário final, configurava operação relativa à circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS e não ao ISS, sustentando que a composição gráfica é etapa intermediária do processo industrial, mas o produto acabado, fruto de uma elaboração industrial, tem natureza de "mercadoria". (Ementário do TIT 1981- 0502, pg.170).
Assim, tinha-se que a composição gráfica representava, em última análise, simples matrizes de impressão. A feitura destas sujeitava-se ao ISS, posto tratar-se de industrialização. (Ementário do TIT 1981 - 0503, pg. 170).
Pela Portaria CAT nº 54, de 16/10/81 e a Decisão Normativa CAT nº 2, de 22/07/85, o entendimento oficial da Fazenda do Estado de São Paulo sobre a matéria, passou a ser o de que deixaria de ser exigido o ICMS nas saídas, promovidas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim considerados aqueles que destinavam a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de notas fiscais e cartões de visita.
Contudo, a falha é que não foram qualificados como "impressos personalizados", aqueles que, mesmo contendo o nome do autor da encomenda, se destinassem a emprego na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, mesmo que gratuito.
No Poder Judiciário - Tribunais -, o extinto Tribunal Federal de Recursos havia consolidado entendimento de que, sobre o fornecimento de impressos personalizados, incide o ISS:
"Os serviços de composição e impressão gráficas, personalizados, ... estão sujeitos apenas ao ISS, não incidindo o IPI".
O Tribunal de Justiça de São Paulo, igualmente, entendeu que embalagem é equiparada a impresso personalizado e não gera qualquer circulação depois de aplicada, ratificando em vários julgados, o ponto de vista de que é irrelevante o fato dos impressos personalizados virem a incorporar-se a produtos que serão comercializados.
O Superior Tribunal de Justiça é também partidário desta posição:
"Tributário - Atividade de composição gráfica Embalagem de produtos a serem comercializados - Incidência do ISS, - Os serviços de composição gráfica para embalagens de mercadoria a serem comercializadas, geram ISS, não ICM, (item 77)". (Resp. 33.466-8 - SP)
Finalmente, e chegando ao Supremo Tribunal Federal, são vários os precedentes que destacam a primazia da tributação municipal:
"A feitura de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de identificação de produtos e mercadorias, sob encomenda e personalizadamente, é atividade de empresa gráfica sujeita aoISS, o que não se desfigura por utilizá-los o cliente e o encomendante na embalagem de produtos por ele fabricados e vendidos a terceiros. Recurso extraordinário conhecido e provido". (RE 111566-1 - SP).
É certo que Estados e Municípios mantém interminável disputa; os primeiros entendem que tais produtos são "mercadorias" – sujeitos, portanto, ao ICMS); já os Municípios sustentam que se trata de "serviços", tributado pelo ISS, sendo a posição destes, o que prepondera nos Tribunais judiciários.
4. OUTRAS INCIDÊNCIAS.
a) Imposto de Renda
Este – imposto sobre a renda – é outra matéria que afeta os contribuintes do setor gráfico, que optam pelo regime do lucro presumido. Trata-se de determinar o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta, a fim de obter-se a receita tributável.
Decisões da Receita Federal têm fixado o percentual considerando as características do sistema de produção adotado pelas empresas, de modo que, independentemente de tratar-se de impresso personalizado ou não, quando a gráfica emprega material próprio para a respectiva confecção, fica autorizada a adotar, para fins de lucro presumido, o percentual de 8% sobre a receita bruta; quando ela se limita a empregar mão-de-obra - confecção de impressos com material fornecido por quem encomenda - este percentual passa para 32%.
Neste sentido, a seguinte ementa originária da Superintendência da Receita Federal da 8ª Região (São Paulo), publicada no Diário Oficial da União de 22/05/98:
"Gráfica - Lucro Presumido - O percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para se obter a receita tributável para a atividade gráfica, será de 8% quando houver utilização de material próprio e de 32% para a prestação de serviço com a totalidade do material fornecido pelo contratante".
Marcante que em relação aos impostos estaduais e municipais, a tributação dos produtos gráficos se define em função da respectiva utilização, ao passo que na esfera federal, para os contribuintes que optam pelo regime do lucro presumido, o critério é diferente, pois não leva em conta a finalidade do produto, mas sim o fato de o contribuinte empregar matérias primas próprias.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal chegou a reconhecer a imunidade quanto à incidência de qualquer imposto (IPI, ICMS, Imposto de Importação) não só sobre o papel destinado à confecção de livros, jornais e periódicos, mas também para outros insumos de imediata utilização no processo industrial de impressão destes produtos, como tintas, pigmentos, filmes, fotográficos e semelhantes.
b) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
I. Código Tributário Nacional – Lei n° 5172/66
Ainda vigente em sua maior parte e atual em seus termos, o Código Tributário Nacional é uma legislação moderna e que será adotada neste artigo como ponto de partida. À época disciplinou o antigo Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e o também antigo Imposto Municipal sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, cujas disposições são de pouca relevância para o presente estudo por terem sido rapidamente revogadas pelo Decreto-Lei 406/68.
É, contudo, em relação ao IPI que este diploma legal, recepcionado, tal qual o Decreto-Lei 406/68, como lei complementar pela CF/88, continua até hoje vigente e regulamentando a incidência deste imposto. Nele são, assim definidos, o fato gerador, base de cálculo e os contribuintes do IPI:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
...
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
...
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
...
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
...
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
II. Lei Complementar n° 87/96
Seguindo a ordem cronológica das alterações legislativas, a lei complementar 87/96, chamada Lei Kandir, veio a regulamentar o "novo" ICMS prevista na carta de 1988. Cumpre salientar que por tratar-se de lei mais recente e que disciplinou integralmente a matéria, restaram revogadas as disposições do Decreto-Lei 406/68 no que disciplinavam a matéria.
No que tange o conflito de competências esta lei não inovou muito em relação ao vetusto Decreto-Lei 406/68, tendo assim disposto:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
...
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
...
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
III. Lei Complementar n° 116/2003
Na mesma esteira da lei complementar 87/96, a lei complementar 116/03, revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68, assim dispondo no que concerne o conflito de competências com o ICMS:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
A lista anexa a esta lei complementar revogou a lista constante do Decreto-Lei 406/68, mais uma vez ampliando o rol de serviços e mantendo as atividades gráficas nos seguintes termos:
13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
...
13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.
IV. Ato Declaratório RFB n° 26, de 25.04.2008
Num tempo recorde de pouco mais de quatro meses, a Receita Federal revogou o entendimento anterior para declarar:
Dispõe sobre a caracterização de industrialização para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Art. 1º Para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consideram-se industrialização as operações definidas no art. 4º do Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, observadas as disposições do art. 5º c/c o art. 7º do referido decreto.
Art. 2º Fica revogado o ADI RFB nº 20, de 13 de dezembro de 2007.
Não obstante salutar a revogação de um entendimento manifestamente equivocado como era o do Ato Declaratório nº 20 de 2007, a reiteração na alteração de entendimentos expressa um verdadeiro atentado contra a segurança jurídica; afinal, se é para alterar com tal freqüência o entendimento, seria melhor a omissão da administração tributária federal.
Esta última orientação abriu uma oportunidade para a Receita Federal considerar a possibilidade de incidência do IPI em concomitância ao ISS, sendo a atividade considerada como industrial para efeitos da base de cálculo do lucro presumido.
Como se verifica, absolutamente dispensável publicar um ato declaratório dizendo que industrialização é aquilo que o regulamento do IPI define assim; no entanto, o efeito deste ato declaratório é o de considerar uma espécie de hierarquia do fato gerador do IPI sobre o fato gerador do ISS para efeitos de incidência daquele imposto e de consideração da base de cálculo do lucro presumido.
Até porque, como se sabe, é perfeitamente possível que alguém realize uma operação que exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, que importe na obtenção de espécie nova, sem que, no entanto, se trate de uma operação de industrialização, como em muitos casos clássicos, mas que poderiam juntar-se outros, como o da transformação de um veículo, por exemplo.
5. DOUTRINA.
Parte da doutrina abona o critério da preponderância ou prevalência entre dar e fazer. Neste sentido, observa Sacha Calmon Navarro Coelho que prestar serviços, em determinadas configurações, envolve fricções em áreas próximas do ICMS e do IPI. Assim, a oficina que conserta o carro, o caminhão, o trator, a geladeira, o televisor, as máquinas em geral, freqüentemente utiliza peças prontas (que são mercadorias). Todavia, o dar a peça é acessório. O prestador não se propõe a vender a peça e realizar o serviço, mas a "consertar", implicando a utilização das peças. Predomina o serviço. O mesmo se pode dizer do fornecimento de comida e bebidas em restaurantes, bares e similares.
José Eduardo Soares de Melo, afirma que no IPI, a obrigação tributária decorre da realização de "operações" no sentido jurídico (ato de transmissão da propriedade ou posse), relativo a um bem anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu numa transformação ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num "dar o produto industrializado", pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu trabalho pessoal, sua obrigação principal consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, que não decorra de encomenda específica do adquirente .
No entanto, sobre esse assunto, de lembrar as anotações do Ilustre ex-Desembargador Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, que o critério das obrigações de dar e de fazer é insuficiente para aclarar a questão, isto porque tal critério se vinca na intenção, sempre subjetiva e volátil das partes. É que dentro de tal critério, não há, e. g., como distinguir a situação de eu mandar fazer um "terno" no alfaiate ou comprá-lo pronto da indústria de confecções. Há quem sustente que no primeiro caso há prestação de serviço e, portanto, obrigação de fazer. E que no segundo caso há obrigação de dar.
Atualmente, a indústria trabalha, para a maioria de sua clientela, por encomenda, com as negociações sendo feitas inclusive virtualmente pela Internet. Para Hugo de Brito Machado, em artigo publicado em maio de 2006, para distinguir as atividades de prestação de serviços e industrialização é primeiramente necessário definir os conceitos de produto e serviço. Para o autor a distinção entre os conceitos afasta inteiramente a possibilidade de superposição entre os fatos geradores do IPI e do ISS, ao contrário do que ocorre com o ICMS, pois o conceito de produto industrializado (fato gerador do IPI) pode coincidir com o conceito de circulação de mercadorias (fato gerador do ICMS).
Neste sentido, é importante que em todos os casos fique esclarecido qual é o critério essencial para a distinção entre as hipóteses de incidência de cada um desses dois impostos; na distinção, deve-se considerar a atividade econômica em que se insere, asseverando o conceito de produto para efeitos de incidência do IPI: são bens ofertados a destinatários incertos (mercado) com os quais o industrial não mantém relação; há no contrato de compra e venda obrigação de dar e não de fazer; geralmente no momento do contrato a coisa já existe e se não existe não importa ao comprador a atividade de fazer, mas sim a entrega efetiva da coisa.
Já a prestação de serviços abriga outras características distintivas: importa em uma atividade de servir, que pode ser oferecida ao mercado mas nunca significará a entrega de uma coisa e sim a oferta de um fazer; a obrigação pretendida por quem contrata não é a de dar e sim a de fazer; o núcleo da atividade é uma atividade profissional.
Portanto, a destinação da coisa é o critério que define, de forma aclarada, a incidência do IPI ou do ISS, pois se alguém realiza o conserto de um objeto de propriedade de seu usuário, sem que tal objeto se destine ao comércio, tem-se presente, a prestação de serviços; se, por outro lado, realiza o mesmo conserto de um objeto idêntico que se destine ao comércio, pode estar realizando uma operação de indústria.
Literalmente, produto é o resultado da produção que, por sua vez, é o "ato ou efeito de se produzir, criar, gerar, elaborar, realizar". Produto é qualquer bem produzido pela natureza ou pelo homem. O conceito de produto, pois, se diferencia do conceito de mercadoria. Esta é apenas o bem destinado ao comércio; aquele, o produto, é tanto o bem destinado ao comércio como ao consumo ou a qualquer outra utilização.
Assim, para que a industrialização por encomenda não seja tributada pelo IPI, e sim pelo ISS municipal, é imprescindível que ela seja considerada prestação de serviços; não pode ser considerada nem mercadoria e nem produto industrializado, sob pena de ser tributada pelo ICMS estadual e pelo IPI federal, e não somente pelo ISS municipal.
6. ENFRENTAMENTO DA QUESTÃO.
Finalizando este trabalho, há que traçar um estratagema para enfrentamento da questão, já que a Súmula 156 do STJ não resolve definitivamente a matéria, face à diversidade das operações praticadas pelas gráficas; é preciso afirmar que para a corrente predominante da jurisprudência do STJ, as expressões "personalizada" e "encomenda" constantes da Súmula 156 do STJ são absolutamente dispensáveis frente a recente jurisprudência daquele tribunal, haja vista que o mesmo tem considerado reiteradamente a incidência do ISS mesmo nos casos em que a composição gráfica não é personalizada nem tampouco sob encomenda:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. ISS. INCIDÊNCIA. SÚMULA Nº 156⁄STJ. INTERPRETAÇÃO. PERSONALIZAÇÃO E ENCOMENDA. DESNECESSIDADE.
I - A interpretação jurisprudencial a ser dada ao verbete sumular nº 156 deste STJ é aquela mesma estampada na decisão ora hostilizada, ou seja, a de que a mencionada súmula, ao declarar que os serviços de composição gráfica estão sujeitos apenas ao ISS, não fez distinção entre os serviços personalizados feitos por encomenda daqueles destinados ao público em geral.
II - Precedentes: REsp nº 486.020⁄RS, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 20⁄09⁄2004; REsp nº 316.253⁄SP, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, DJ de 13⁄05⁄2002; REsp nº 327.504⁄SP, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJ de 25⁄02⁄2002 e REsp nº 225.592⁄RS, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 04⁄02⁄2002.
III - Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg no REsp 621.191⁄MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 04.11.2004, DJ 06.12.2004)
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. EMBALAGENS PERSONALIZADAS. INCIDÊNCIA DE ISS.
1. "A jurisprudência do STJ, em torno da Súmula 156, tem entendido que o ISS incide sobre os serviços de composição gráfica quando feitos por encomenda, sejam ou não personalizados" (REsp 486.020⁄RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 20.09.04).
2. Recurso especial provido." (REsp 788.235⁄SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 15.12.2005, DJ 20.02.2006)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA DO DÉBITO FISCAL E EMBARGOS DO DEVEDOR – PRECLUSÃO – INOCORRÊNCIA – ICMS – ATIVIDADES DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA – EMBALAGEM – NÃO INCIDÊNCIA.
É cabível ação anulatória de débito fiscal, embora tenham sido opostos embargos do devedor, se, na hipótese, sejam diversos os objetos destas ações. Neste caso, não se pode falar em preclusão quanto ao ingresso da ação anulatória de débito.
Os serviços de composição gráfica que estão incluídos na lista só estão sujeitos ao ISS e não ao ICM, mesmo quando sua prestação envolva também o fornecimento de mercadorias. Incidência da Súmula nº 156 deste STJ.
Não fez o legislador qualquer distinção entre serviços personalizados, feitos por encomenda, de serviços genéricos de composição gráfica destinados ao público em geral.
Recurso improvido." (REsp 327.504⁄SP, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 06.11.2001, DJ 25.02.2002)
Assim para essa corrente jurisprudencial os adjetivos "personalizado" e "encomenda" são irrelevantes para determinação do enquadramento tributário da atividade gráfica.
O STJ tem entendido ainda, que quando a atividade de composição gráfica é apenas uma etapa na produção de um produto diverso e, que, portanto, deve submeter-se ao IPI e ICMS e não ao ISS. É o caso da fabricação de sacolas plásticas elaboradas por encomenda e de forma personalizada:
TRIBUTÁRIO. ISS. CONFECÇÃO DE SACOS DE PAPEL COM IMPRESSÃO GRÁFICA PERSONALIZADA. ATIVIDADE PREPONDERANTEMENTE INDUSTRIAL. SÚMULA 156 DO STJ. NÃO INCIDÊNCIA.
1. A atividade de confecção de sacos para embalagens de mercadorias, prestada por empresa industrial, deve ser considerada, para efeitos fiscais, atividade de industrialização. A inserção, no produto assim confeccionado, de impressões gráficas, contendo a identificação da mercadoria a ser embalada e o nome do seu fornecedor, é um elemento eventual, cuja importância pode ser mais ou menos significativa, mas é invariavelmente secundária no conjunto da operação.
2. A súmula 156 do STJ, segundo a qual "a prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS", tem por pressuposto, conforme evidenciam os precedentes que a sustentam, que os serviços de impressão gráfica sejam preponderantes na operação considerada. Pode-se afirmar, portanto, sem contradizer à súmula, que a fabricação de produtos, ainda que envolva secundariamente serviços de impressão gráfica, não está sujeita ao ISS.
3. Recurso especial a que se dá provimento.
(RECURSO ESPECIAL Nº 725.246 - PE (2005/0023177-2), Rel. Min. Teori Albino Zavascki)
7. INCERTEZA JURÍDICA.
Na nossa modesta opinião, pode ser um equívoco que poderá levar à insegurança jurídica, o fato de os Tribunais, em reiteradas decisões, estarem desconsiderando a confecção de embalagens e materiais agregados a outros produtos, como produtos que, a nosso ver, o são, como pode-se verificar, no STJ, como exemplo, o do Ag.Rg. no Agravo de Instrumento 454.156-SP, 2ª Turma, Min. João Otávio de Noronha (DJ de 03/05/2004), com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. EMBALAGEM PERSONALIZADA DE PRODUTOS. SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. INCIDÊNCIA DO ISS.
1. É iterativa a orientação desta Corte no sentido de que os impressos encomendados e personalizados, como rótulos, embalagens e etiquetas, consistindo em serviços de composição gráfica, estão sujeitos ao ISS, e não ao ICMS.
2. Agravo regimental provido para conhecer do agravo de instrumento e dar provimento ao recurso especial.
Para o referido Tribunal, portanto, o simples fato de uma embalagem ser feita de papel e outra de metal, é suficiente para caracterizar que a confecção da primeira enquadra-se na figura da prestação de serviços ao passo que a segunda caracteriza uma industrialização. É o que mostra o Resp 470577/SP, da mesma 2ª Turma, Min. Eliana Calmon, DJ de 28.06.2004, com a seguinte ementa:
"TRIBUTÁRIO. ICMS. MATERIAL DE EMBALAGEM CONFECCIONADA COM PRODUTOS METÁLICOS E ACABAMENTO GRÁFICO.
1. As embalagens fabricadas pela empresa são de material metálico, com acabamento gráfico, preponderando a utilização do produto metálico sobre o material gráfico, o que a faz contribuinte do ICMS.
2. É irrelevante para o exame da incidência do imposto, se ICMS ou ISS, o fato de serem as embalagens feitas sob encomenda.
3. Recurso especial desprovido."
Como se pode constatar, os julgados retratam a intenção dos tribunais em acolher a adoção do denominado critério objetivo para a determinação da sujeição do contribuinte a tributação do ISS ou IPI e ICMS; neste sentido, elucida o Des. Irineu Mariani, do TJ-RS no seu voto da AC 70018535732 julgada em setembro de 2007:
[...] ou seja, para a exclusão do ICMS basta que os serviços constem em lista. Desimporta se os produtos resultantes dos serviços são personalizados, quer dizer, de consumo exclusivo pelo próprio encomendante, por exemplo, os convites; ou se não são personalizados, quer dizer, de consumo por qualquer pessoa, por exemplo, os formulários e as etiquetas adesivas. Importa é que todos são impressos gráficos lato sensu.
Nas circunstancias atuais, o empresário do setor gráfico que segue o entendimento do Estado, pode estar desagradando e contrariando o Município e a Receita Federal; aqueles que confiam no entendimento da Receita Federal, poderá estar criando um passivo e ficar vulnerável ao Fisco e, anda que estranho, a própria Receita Federal pode alterar seu entendimento a qualquer tempo como já o fez anteriormente, assim como o que comunga o entendimento do Município, em relação ao fisco dos Estados e da Receita Federal.
Então, no âmbito de um posicionamento e soluções possíveis de adoção, pode ser necessário que o contribuinte obtenha uma "norma individual e concreta oponível contra todos", para que possa sanar a multiplicidade de entendimentos aos quais está submetido face aos credores tributários diversos, através das seguintes medidas:
a) Enquadramento das empresas
Para as empresas que optaram até então pelo lucro presumido, desconsiderando IPI, ISS e ICMS, no que tange os demais tributos federais (PIS/COFINS, IRPJ e CSLL), o enquadramento como indústria também é mais vantajoso do que o enquadramento como prestadora de serviços, o que não acontece, se considerarmos a carga tributária global, incluindo ICMS, ISS e IPI e, então, estaria condicionada a realidade concreta de cada empresa, pois dependerá, por exemplo, da alíquota de ICMS aplicável e dos créditos de ICMS que poderá apropriar-se, assim como da alíquota de IPI aplicável e dos créditos de IPI que poderá apropriar-se, ou ainda, da realização ou não de operações interestaduais e, finalmente, da existência ou não de benefícios setoriais concedidos pelo Estado em que se situa a empresa, dentre outras considerações casuísticas.
Se optante pelo lucro real, a questão á ainda mais casuística, sendo impossível determinar, em tese, qual seria o regime mais vantajoso, porque isso dependerá, antes, dos custos dedutíveis perante o IRPJ/CSLL a que a empresa tem direito. Além é claro, da alíquota de ICMS aplicável e dos créditos de ICMS que poderá apropriar-se, da alíquota de IPI aplicável e dos créditos de IPI que poderá apropriar-se, da realização ou não de operações interestaduais, da existência ou não de benefícios setoriais concedidos pelo Estado em que se situa a empresa, além de outras considerações.
b) Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária
Lembrando que a Confederação Nacional da Indústria – CNI está questionando no Supremo Tribunal Federal a dupla exigência tributária – ISS e ICMS – imposta pela Lei Complementar 116/2003. A entidade pede para que seja declarada inconstitucional a interpretação da lei que estabelece a incidência de ISS sobre a atividade gráfica que produz bens que serão utilizados como insumo, produto intermediário ou material de embalagem.
De acordo com a CNI, o subitem 13.05 da Lista de Serviços – que prevê a tributação pelo ISS das atividades de composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia – comporta duas interpretações. A primeira é a de que todas as atividades desenvolvidas na produção gráfica sempre e necessariamente se caracterizam como uma prestação de serviço e, portanto, estão, em qualquer ocasião, sujeitas ao ISS, independentemente do objeto, resultado e destino.
A segunda interpretação sustenta quem nem sempre as atividades desenvolvidas pela indústria gráfica se caracterizam como serviços para fins de tributação pelo ISS. Em algumas hipóteses, há prestação de serviço, em outras, venda de mercadoria. Segundo essa dissociação, há serviço, tributável pelo ISS, quando o núcleo do negócio jurídico é o esforço humano destinado à satisfação do interesse do tomador enquanto usuário final. Por outro lado, há venda de mercadoria, tributável pelo ICMS, quando o núcleo do negócio jurídico é a produção de bens que serão utilizados como insumo, produto intermediário ou material de embalagem em posteriores operações comerciais ou industriais.
Todavia, individualmente, a empresa gráfica contribuinte poderá intentar Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária,medida judicial que encontra respaldo no artigo 4º do Código de Processo Civil:
O interesse do autor pode limitar-se à declaração:
I – da existência ou da inexistência de relação jurídica;
...
Parágrafo único. É admissível a ação declaratória, ainda que tenha ocorrido a violação a direito.
A ação declaratória é aquela na qual o autor busca a manifestação do Poder Judiciário a respeito da existência, do modo de ser, ou da inexistência, de uma relação jurídica, ou acerca da autenticidade ou falsidade de um documento (art. 4º do CPC), a fim de superar um estado de incerteza, de insegurança. A sentença, nesse caso, simplesmente declara, sem condenar, nem constituir ou desconstituir.
Em ambos os casos o autor da ação obterá através da sentença judicial com trânsito em julgado, uma norma individual e concreta aplicável ao seu caso e oponível contra todos que a ela deverão vincular-se, inclusive o próprio Poder Judiciário, tendo em vista os efeitos da coisa julgada. Ocorrido isto, o contribuinte ficaria "imune" as divergências interpretativas e as constantes alterações entendimentos.
Até porque, às vezes, a preocupação não é em relação a carga tributária a que estão submetidos ou mesmo a inconformidade com a sujeição a determinado tributo. Para esses, a incerteza de estar ou não pagando corretamente seus tributos é o que gera angústias em razão a possibilidade de estarem criando um passivo fiscal considerável, como ocorre com diversos segmentos.
Nestes casos, portanto, entendemos que a melhor alternativa é a propositura de uma ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária, proposta contra aquele fisco, ao qual se entende indevido o imposto pelo qual tem sido responsabilizado, com o objetivo de obter uma decisão judicial que, a final, declare não ser o autor da ação, devedor de determinado tributo, consideradas as operações que pratica; essa, pois, é oponível contra todos; quero dizer que, se a sentença determinar que uma determinada gráfica não é devedora de ICMS, por exemplo, a mesma poderá ser usada contra as Fazendas Estadual e Federal de modo a que se abstenha de autuar aquele contribuinte individual com base em entendimento contrário.
A medida oferece a certeza do direito a ele aplicável, individualmente, sendo perfeitamente possível evitar eventuais passivos através do depósito em juízo dos valores controvertidos. Em alguns casos, conforme o estratagema jurídico, pode ainda o contribuinte, propor uma ação de consignação em pagamento, depositando os valores controvertidos e citando o Estado e a União que reclamam para si a incidência do tributo.
Lembra-se que os valores eventualmente pagos a maior ou recolhidos indevidamente, podem ser cumulativamente reclamados em favor do contribuinte na mesma ação, destacando que a iniciativa desta ação é prerrogativa exclusiva do contribuinte individualmente considerado, não sendo possível de ser adotada na forma coletiva por meio de instituições ou associações, quando a medida é outra, como a intentada pelo CNI na ADI 4413.