Breves apontamentos sobre a incidência do ITBI e IPTU

Sumário: 1-Introdução. 2- A incidência do ITBI frente às relações societárias. 3- Registro ou contrato. Qual o momento do fato gerador. 4- Incidência do IPTU no usucapião. 5- Conclusões. 6- Bibliografia

1- Introdução

Com um Estado cada dia mais assoberbado de encargos, posto que construído sobre a premissa de um modelo democrático social, não é de estranhar a importância cada vez maior do Direito Tributário, fonte maior das receitas derivadas que são os tributos, e em especial os impostos, gênero daqueles. Podemos afirmar, sem medo de errar, que boa parte dos fatos atos jurídicos (e mesmo ato-fatos e fatos jurídicos) abrangidos por outros campos do direito tem alguma repercussão tributária. Mas há uma grande diferença. Enquanto estas áreas dispõe de legislação específica, perfazendo algumas extensão de alça aos milhares de dispositivos, o direito tributário, embora tenha de abarcar imensa quantidade de situações, dispõe, proporcionalmente de um aparato legislativo muito menor, resumido ao Código Tributário Nacional e a alguma leis esparsas que se apequenam frente à legislação civil, por exemplo, em que só os dispositivos codificados perfazem 1.807 artigos. Forçoso é convir, ante tal quadro, que inúmeras são as lacunas da legislação tributária sem o devido tratamento legislativo, situação que se agrava pela peculiar importância que tem o princípio da legalidade na área tributária. 

 Trataremos nas linhas que se seguem exatamente de algumas hipóteses de incidência do ITBI e do IPTU nas quais pode haver alguma controvérsia. Trata-se de três questões, duas das quais referentes ao ITBI e uma ao IPTU. Interessa-nos se há incidência do ITBI em caso de transferência de cotas ao sócio retirante de sociedade e em que momento se torna perfeito o fato gerador, no registro ou quando do contrato translativo da propriedade. Quanto ao IPTU, a vexata quaestio que nos propomos a abordar é a referente ao usucapião, Retroagem os efeitos da sentença a até que ponto? E se retroagem responde o usucapiente, e até quando? É o que procuraremos responder adiante.  

2- A incidência do ITBI frente às relações societárias

O Imposto de Transmissão de Bens inter vivos está previsto na Constituição Federal, art. 156, inc. II, sob a epígrafe " Dos impostos dos Municípios". Consoante  disciplina o mesmo dispositivo, deverá incidir o imposto nas transmissões de bens imóveis, a qualquer título, quer sejam imóveis por natureza, quer por acessão física, e de direitos reais sobre  imóveis, exceto os de garantia(Hipoteca, anticrese), bem como cessão de direitos a sua aquisição, desde que a título oneroso. 

No CTN, o imposto está disciplinado nos artigos 35 usque 42. Está previsto no CTN como imposto de competência dos Estados, referência esta, obviamente revogada pelo texto constitucional. No entanto, em tudo quanto não se contrarie o texto da Carta Maior, ocorrerá o fenômeno da recepção. A questão que nos diz respeito mais de perto reside na dicção dos artigos 36 e 37. O artigo 36 afirma não incidir o imposto quando houver transmissão de imóveis para incorporação  ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento a subscrição de capital(Inc. I).O parágrafo único do citado artigo 36 determina que o imposto igualmente não incide na desincorporação destes mesmos bens. Mas em caso de dissolução parcial ou total, em que fosse efetuada a transmissão de outros bens, quiçá representando capital a maior do que o que fora incorporado haja vista o aumento do capital social decorrente da atividade da empresa, incide ou não o imposto? Em uma primeira análise seríamos tentados a responder que sim. Com efeito, o parágrafo único é claro ao afirmar que o imposto não incidirá bens e direitos adquiridos sob a forma do inciso I, quando de sua desincorporação. Logo, bens adquiridos pela atividade da empresa(Teoria Italiana) ou sociedade comercial ou civil, estão, em tese, fora da exceção legal. Assim sendo, em caso de dissolução, parcial ou total, o pagamento(sic) das cotas-partes em imóveis estaria sob a égide do dispositivo somente se estes imóveis tivessem sido adquiridos através de subscrição e integralização de capital,  incidindo nos demais casos o ITBI. Cremos no entanto que esta não é a melhor solução, vênia concessa. Sem embargo do disposto no artigo 111 do CTN, que diz literal a interpretação de normas que impliquem isenção, suspensão e exclusão de crédito tributário e dispensa do cumprimento e obrigação tributária acessória, e do princípio do favor fiscus, acreditamos que a transferência de imóveis e direitos, ainda que não tenham sido incorporados nos termos do artigo 36, inc. I, está ao resguardo do dispositivo. A tal conclusão chegamos atentando para outras circunstâncias vulgarmente negligenciadas. A interpretação literal do dispositivo não impede que dispositivos outros de outros ramos do direito incidam. In casu, impende considerar que uma vez que o imóvel ou direito ingressa no patrimônio da pessoa jurídica passa automaticamente a pertencer ao condomínio que ele representa. Sim pois em eventual dissolução, o sócio recebe cota parte representativa do capital da empresa ou sociedade em dissolução e este capital que representa sua cota parte é uma parte ideal do todo. Não necessariamente receberá os mesmos bens ou direitos por ele incorporados, poderá,  mesmo sequer ter integralizado sua cota em bens ou direitos, mas sim em dinheiro. Forçoso concluir que a sociedade representa um condomínio. Claro, os bens e direitos passam a pertencer à propriedade da pessoa jurídica, mas a pessoa jurídica é propriedade dos sócios. Consequentemente, tudo o que ingressa na propriedade da pessoa jurídica, ingressa automaticamente, ainda que de forma indireta, na propriedade do sócio, posto que a sua cota-parte representa uma fração do capital total da empresa, o inicial, integralizado, somado aos eventuais ganhos que a atividade da sociedade ou empresa tenha obtido. Ora, a dissolução de condomínio não implica atribuição de propriedade, mas apenas especificação dela. Uma vez que se esta dissolvendo a pessoa jurídica não estamos rigorosamente transmitindo o bem imóvel ao sócio pois o bem ou direito já é dele, já ingressou em seu  patrimônio por força da aquisição pela pessoa jurídica, cujo capital é representado pela cota-parte. Não podemos dissociar o patrimônio do sócio(cota-parte) do patrimônio da empresa para ver uma nova transmissão na transferência, ou diga-se melhor, na atribuição, de bens ou de direitos ao sócio. O fato de o capital estar destinado a uma função determinada, compondo uma pessoa jurídica não o subtraí verdadeiramente da esfera patrimonial do sócio pois sua cota-parte representa este capital. Sobre os novos bens e direitos, não oriundos de atividade de subscrição e integralização de capital, frise-se, pois se o forem é certo que estão ao abrigo do dispositivo, incidirá o imposto quando de seu ingresso no patrimônio da empresa ou sociedade. Na transferência ao sócio, que melhor soa como atribuição, não deverá incidir, pois o bem ou direito já havia a ele sido transferido quando da aquisição pela pessoa jurídica já que ingressa automaticamente na sua cota-parte. Não podemos esquecer que  a par de ser bem ou direito da pessoa jurídica, todo e qualquer bem ou valor é também do proprietário da empresa ou sociedade na medida de sua representação no capital social. Em síntese, cremos que não deve incidir  o ITBI nestes casos porque não há transferência a título oneroso mas tão somente especificação da propriedade. Não se esta violando a interpretação literal que o dispositivo requer. Estamos outrossim aclarando o conceito de transmissão da propriedade que o direito tributário não pode subverter[1] [2].

3- Registro ou contrato. Qual o momento do fato gerador?

Outra grande questão ainda não inteiramente decidida em nossa doutrina e na jurisprudência diz respeito ao momento em que se perfectibiliza o fato gerador do ITBI. O artigo 530 , inc. I, do Código Civil é categórico ao afirma que a transmissão de bens imóveis se dá com a transcrição do título no registro competente. No entanto, tem sido praxe a exigência de pagamento prévio do imposto para que o oficial realize o registro, opinião acatada na maioria dos tribunais. Trata-se de imposto sem fato gerador se observarmos que ainda não se operou a transferência da propriedade. Mas se tem argumentado que para o direito tributário o que interessa é o fato econômico e este, in hoc casu, seria representado pela assinatura da escritura pública que é o titulus adquirendi da propriedade imóvel. Na doutrina a opinião é defendida entre outros por Hugo de Brito Machado:" É certo que, no Direito Civil, a transmissão da propriedade imóvel no caso de compra e venda, por exemplo, somente se verifica pela inscrição no competente Registro de Imóveis, do título respectivo. Entretanto, desde o momento em que o comprador e vendedor convencionam a compra e venda já se admite que se produza o efeito , mesmo antes de convenientemente formalizado. Aliás, mesmo no âmbito do Direito Civil não se pode considerar a transcrição do título no Registro de Imóveis como ato isolado. Essa transcrição não é mais do que um ato final de uma série, que se inicia e se desenvolve , como acontece com os contratos em geral, consumando-se a final, com o registro. É claro que a lei havia de definir o instante em que se deve considerar a transmissão consumada. Este momento é o da transcrição do título no R.I. Todavia, desde que as partes convencionaram a compra e venda, o tributo já pode ser recolhido; tendo em vista que os atos restantes constituem mera formalização, para efeitos civis"[i] [2] 

 Em que pesea opinião desta pleiade de juristas, acreditamos que razão assiste ao Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Há que considerar que o direito tributário não pode subverter conceitos de outros ramos do direito a não ser que o faça expressis verbis, ou seja, criando um conceito novo, o que não é de boa técnica ante a noção de sistema do direito. Assim descabe à legislação tributária uma interpretação ao arrepio da lei civil se o CTN não definiu o que seja aquisição da propriedade para efeitos tributários. Na ausência de previsão na legislação tributária devemos nos valer da legislação civil que, como visto, requer o registro. Por outro lado afirmar que o registro só possui efeito e finalidade de publicizar é desconhecer a natureza dos direitos reais. Destarte um dos grandes diferenciais dos direitos reais reside na sua eficácia erga omnes. Significa dizer que o direito real tem como sujeito passivo um sujeito total, representado pela totalidade das pessoas pois é um direito que se exerce frente a urbi et orbis. A única maneira de possibilitar o conhecimento de todos acerca de um direito que têm de respeitar é o registro público. Claro que trata-se de uma ficção pois certamente ninguém irá ao registro de imóveis para ver quais os direito reais que deve respeitar. Mas a fictio iuris é a única maneira de criar um sistema mais ou menos seguro de garantia ao exercício dos direito de propriedade. Vale lembrar que a posse, por ser um fato antes que um direito, não carece de registro, pois seu exercício ostensivo vale à publicidade.

Da mesma forma, o registro não é só uma formalização, é o ato em si. Não se pode levar a cadeia de atos antecedentes ad infinitum para se dizer que tal ou qual ato já é o ato aquisitivo. A aquisição se dá com o registro e unicamente com ele. Os atos anteriores só constituem o titulus adquirendi que é veículo para que se obtenha o registro, mas ainda não é, ao menos legalmente, ato aquisitivo, pois se não for levado a registro nunca se terá operado a transmissão. O que ocorre é uma visão estanque do fenômeno tributário que deve ser repelida sob pena de quebra da unidade sistemática do direito.                                                           

Se o direito civil determina que é o registro que formaliza a transferência tolitur quaestio.  O isolamento a que se ,segundo o tributarista, não se deve forrar nem mesmo o civilista não tem sentido. Ora é claro que o registro do contrato no registro de imóveis tem um antecedente que é a celebração do contrato. No mundo dos fatos isto é indubitável pois as lei naturais determinam que toda a consequência tem uma causa. Mas o que nos interessa não são os antecedentes causais naturais. Se o direito civil determina que é a transcrição que perfectibiliza a compra e venda de imóveis, ou melhor dizendo a sua transmissão (exceto por usucapião e sucessão hereditária onde se opera ope legis), então é somente neste momento que se há falar em transmissão Se a legislação tributária não definiu o que sejá a transmissão e quando ela se opera, o intérprete e aplicador do direito há que se valer dos conceitos de direito civil  e nestes está expresso que só há transmissão quando houver o registro. Somente quando efetuado é que se pode falar em evento econômico translativo de propriedade. O que aqui se disse acerca da compra e venda serve, mutatis mutandis, para a constituição de direitos reais. A posse é a única exceção que não carece de registro na medida em que está fundamentada no utilização do imóvel o que lhe confere a  publicidade que o registro visa conferir. Mesmo os direitos reais criados via testamento só operarão seus efeitos plenos perante terceiros com a devida publicização, ainda que não necessariamente por via do registro, mas sim no bojo do processo.                                               

Assim sendo, andou bem, a nosso ver, o Superior Tribunal de Justiça ao esposar a tese de que só se pode falar em incidência do ITBI quando houver o registro e não antes dele, o que resulta de uma praxe viciosa e subvertedora dos conceitos jurídicos e da unidade do sistema.

4- Incidência do IPTU no usucapião

O entendimento corrente é que a sentença de usucapião é declaratória[3] [3] o que é consentâneo à letra da lei. De fato o que se requer para que o indivíduo adquira por usucapião é o transcurso de um tempo com posse e aninmus domini, sem o que será apenas um servo da posse tendo mera tença. A sentença só tem o condão de dar publicidade ao fato, resguardando a terceiros de boa fé e possibilitar a alienação do imóvel. Há opiniões que realçam outras eficácias como Pontes de Miranda, para quem a eficácia mandamental supera a constitutiva. Já Ovídio Baptista da Silva se manifestava pela constitutividade[4] [4], hoje no entanto não nega a  declaratividade, chamando a atenção para o componente constitutivo[5] [5].        

Pois bem, se é declarativa seus efeitos devem retroagir. Destarte, a doutrina, ao analisar os efeitos das sentenças, costuma afirmar que as sentenças condenatórias e declaratórias retroagem, ao passo que as constitutivas, mandamentais e executivas operam ex nunc. Tais considerações devem, a nosso juízo, ser vistas cum grano salis. Não concordamos, por exemplo, que a sentença condenatória tenha efeitos retroativos. A razão é muito simples. A sanção, a precetação que constitui o título executivo e que abre as portas da execução forçada só surge à partir da sentença, embora se reconheça a existência da obrigação anteriormente à sentença. Mas ai se está declarando, não condenando. O efeito de possibilitar a execução só surge depois de proferida a sentença referindo-se no entanto, a obrigação que reconhece anterior ao comando sentencial, mas que antes dele não possuía executividade no sentido de possibilitar a execução forçada. Assim sendo, o efeito condenatório opera ex nunc, mas a carga declaratória da sentença condenatória opera ex tunc. Declarar existente a obrigação desde então não é o mesmo que condenar desde então. Condenação só existe após a sentença. Especificamente quanto á sentença de usucapião, costuma se admitir que o seu efeito declaratório retroage até o início da posse ad usucapionem[6] [6]. Com isto, se permite a cobrança do IPTU dos últimos 5 (cinco ) anos do usucapiente ex vi dos artigos 173 e 174 do CTN. Isto está errado e demonstra grave baralhamento conceitual. A sentença declaratória, retroagindo, só pode declarar existente o que já existe[7] [7]. A aquisição da propriedade pelo usucapião só se perfaz ao final do transcurso do tempo previsto com os demais requisitos legais porque só então constituiu-se o suporte fático da relação que se quer declarar[8] [8]. Antes do transcurso do prazo não se pode falar em proprietário pois seria deferir a uma sentença declaratória a possibilidade de criar direito quando ele ainda não existe. O argumento de que se quer preservar a aparência não calha para que se estenda tão longe a retroatividade. Se é isto que se almeja, bastaria dizer válidas as obrigações contraídas por terceiros com o possuídor que depois se torna proprietário. Seria caso de convalescer o que fora avençado e não o de dizer proprietário quando ainda não era o usucapiente. Cria-se uma aberração jurídica a bem de se produzir um resultado atingível por meio outro que não compromete a lógica do sistema. 

Deste modo devemos entender que, exempli gratia, se alguém completa o tempo de usucapião em dezembro de 1999 e ingressa em julho de 2000 com a competente ação de usucapião, esta reconhecerá proprietário o usucapiente desde dezembro de 1999 e não dezembro de 1979 ( usamos como exemplo usucapião com prazo longi temporis). Consequentemente é incabível, em nosso sentir, a cobrança de IPTU do usucapiente que só deve ser acionado pelo período posterior á aquisição, ou seja, após o transcurso do período de tempo necessário. 

5- Conclusões

Não nos podemos fiar em interpretações estanques do direito. O sistema normativo constitui um complexo interligado de normas. Não há ramo isolado, indene a influência de outras especialidades. Modernamente vemos o mau vezo da especialização que ignora o todo e se produz o  "meio jurista" aquele que tem visão compartimentada do direito. Isto deve ser evitado a todo o custo e devemos banir a frase "esta não é minha área". A área do jurista, do bem jurista é o direito, todo o direito. Nas hipóteses de que aqui tratamos, vimos que as opiniões que desatentam para o todo do ordenamento acabem por produzir interpretações que aberram a lógica jurídica, desbordam para uma jurisprudência sentimentalista e prestam um deserviço ao Direito e a justiça porque na justiça construída com critérios meta-jurídicos esconde-se o germe do arbítrio e o sacrifício das garantias que nos custaram séculos. Há que prevalecer a finalidade da lei integrada ao sistema. 

Por este motivo, entendemos que o ITBI não deve incidir quando de atribuição de cotas ao sócio retirante porque não há rigorosamente atribuição de propriedade, não há transmissão de bens imóveis, mas sim especificação de propriedade, o que é coisa bem diferente. Deve incidir o ITBI após o registro e não antes como tem urdido a viciosa praxe de nossos cartório e tribunais. Só a transmissão após o registro que constitui o direito frente ao sujeito passivo total. O direito real só se cria per se stante quando seu exercício é a fonte da publicidade indispensável.(v.g. posse)                                                                                        

No caso do IPTU a sentença é declaratória. O direito existe desde que implementadas as condições legais. A sentença, em seu efeito mandamental de registro,  ressalva terceiros e possibilita a disposição da propriedade. Mas publicidade já houve posto que o usucapiente se comporta ostensivamente como proprietário, mesmo porque caso contrário não usucape. A sentença registrada só confere a imponibilidade erga omnes do direito subjetivo. Como sentença declaratória, a obtida na ação de usucapião retroage mas não até o início da posse ad usucapionem como quer a maioria, mas somente até o momento em que se perfectibiliza o tempo mínimo da espécie de usucapião (5, 10, 15 ou 20 anos). Logo, só a partir de então é  lícita a cobrança de IPTU do usucapiente por que não é um imposto de posse e só se pode transferir ao possuidor por acordo.

       6-Bibliografia

-Amaral Santos, Moacyr; Comentários ao Código de Processo Civil, Forense, 5º ed., 1989, v. IV

-Fabrício, Adroaldo Furtado; Comentários ao Código de Processo Civil, Forense1980, v. VIII., t. III                       

 -Freitas, Wladimir Passos de; Código Tributário Nacional Comentado, RT, 1999                                            

 -Gomes, Orlando; Direitos Reais, Forense, 12ºed., 1997.                                                                             

-Machado, Hugo de Brito; Curso de Direto Tributário, Malheiros, 14º ed., 1998                                              

 -Nader, Natal; Usucapião de Imóveis, Forense, 5º ed., 1995                                                                                   

-Nascimento, Tupinamba Miguel Castro do; Usucapião, Aide, 1992

-Nequet, Lenine; Da Prescrição Aquisitiva(Usucapião), Coleção ajuris 17, 3º ed, 1981.                                  

 -Pontes de Miranda, Francisco Cavalcanti;Tratado de Direito Privado, Borsói, 2º ed, 1958, t. XI. Comentários ao Código de Processo Civil, Forense, 1977, t. XIII  

-Santos, Ernane Fidélis dos; Manual de Direito Processual Civil, Saraiva, 1996, v. 3

-Silva, Ovidio Baptista da; Procedimentos Espaciais, Aide, 1ºed., 1989. Curso de Processo Civil, Sérgio Antônio Fabris editor, 3º ed. 1996

-Theodoro Júnior, Humberto; Curso de Direito Processual Civil, Forense, 26º ed., 1999, v. III.