Considerações Sobre Fontes de Custeio da Seguridade Social
I – INTRODUÇÃO
Na lição de Wladimir Novaes Martinez, "entende-se por fonte de custeio os meios econômicos e, principalmente, financeiros obtidos e destinados à concessão e manutenção das prestações previdenciárias. Provêm da comunidade e destinam-se ao consumo de uma fração dela: os beneficiários".
O art. 195, § 5º, da Constituição Federal, estabelece o importantíssimo Princípio da Preexistência da Fonte de Custeio, pelo qual nenhum benefício ou serviço da Seguridade Social pode ser criado, majorado ou estendido sem que previamente seja estabelecida sua fonte de custeio. O STF já se pronunciou no sentido de que este princípio, pelo fato de localizar-se entre as disposições constitucionais gerais da seguridade social, é aplicável também aos Estados e ao Distrito Federal, quando instituírem seus regimes próprios de previdência e assistência social para os seus servidores públicos. Pelo mesmo fundamento, devemos entendê-lo como válido também para os Municípios, quando criarem seus regimes previdenciários autônomos para os servidores municipais.
A Seguridade, como é sabido, divide-se em três grandes áreas: Previdência Social, Saúde e Assistência Social. A fruição das prestações da Previdência é condicionada ao pagamento de contribuições sociais, requisito inexistente quanto à Saúde e à Assistência Social, cujos benefícios e serviços podem ser gozados sem necessidade de qualquer contribuição específica. Apesar disto, é indispensável que todo benefício ou serviço criado ou ampliado nestas duas últimas áreas tenha a origem de seu financiamento já determinada, sob pena de inconstitucionalidade.
Não há absolutamente qualquer exceção a este princípio: todo e qualquer benefício e serviço da seguridade têm como requisito prévio para sua instituição e ampliação a determinação de sua fonte de custeio. A diferença é que a Previdência adota regime essencialmente contributivo, constituindo o recolhimento das contribuições sociais condição indispensável para o acesso às prestações por ela ofertadas, enquanto que na Saúde e na Assistência não há necessidade desta contribuição direta dos usuários, sendo o financiamento realizado por meio de outros recursos, sendo em deles as contribuições sociais.
Permitindo-nos uma pequena digressão, é interessante relembrar que a competência para legislar sobre seguridade social é privativa da União, inserindo-se entre as hipóteses de competência legislativa concorrente as matérias relacionadas à "previdência social, proteção e defesa da saúde" (CF, art. 22, XXIII, e 24, XII).
O art. 195 da Constituição é o dispositivo-matriz do custeio da seguridade. Diz a referida norma:
"Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadorias e pensões concedidas pelo regime geral da previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concurso de prognósticos".
O regulamento complementa as disposições constitucionais afirmando, em seu art. 195, que no âmbito federal, a seguridade social será financiada por receitas oriundas:
I - da União;
II - das contribuições sociais;
III - de outras fontes.
Conjugando estes dois dispositivos legais, podemos concluir que os recursos necessários para o financiamento da seguridade têm como fontes:
- a participação indireta da sociedade;
- os orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
- as contribuições sociais já instituídas (participação direta da sociedade);
- as contribuições sociais a serem criadas por meio da competência residual da União;
- outras receitas da seguridade, além das incluídas nas hipóteses anteriores.
II - FONTES DO CUSTEIO
2.1. Participação indireta da sociedade
Reza o art. 195, caput, da CF: "a seguridade será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta...".
A participação indireta da sociedade assume duas formas: i) contribuição para o orçamento das pessoas políticas (União, estados, DF e Municípios), por meio dos impostos; ii) compra de produtos e serviços das empresas e pessoas físicas e jurídicas equiparadas, pois no preço final pago já está embutida a carga tributária, inclusive a concernente às contribuições sociais.
2.2. Participação das pessoas políticas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios
Os Estados, Municípios e o Distrito Federal contribuem para o financiamento da seguridade com recursos oriundos de seus respectivos orçamentos. A Constituição e a Lei de Custeio (Lei 8.212/91) praticamente não trazem disposições detalhando esta forma de participação. O único dispositivo que versa sobre este assunto é o art. 198 da CF, §§ 1º e 2º, modificado pela EC 29/2000, que estabelece os recursos mínimos a serem aplicados por tais entes federativos na área de saúde.
A União, a exemplo dos estados, Municípios e do Distrito Federal, também não participa do financiamento da seguridade mediante uma contribuição social específica, mas por meio de recursos adicionais do seu Orçamento Fiscal, fixados obrigatoriamente na lei orçamentária anual. Tais recursos são alocados diretamente no Orçamento da Seguridade, autônomo com relação aos demais orçamentos elaborados na lei orçamentária anual. Abrange ele todos os órgãos e entidades da administração direta e indireta federal que atuam na área da seguridade, conforme o disposto no art. 165, III, da CF.
Além dos valores previstos no orçamento da seguridade, a União é responsável pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras oriundas do pagamento dos benefícios de prestação continuada da previdência social. É importante delimitar o alcance desta responsabilidade: responde a União apenas quando os recursos são necessários para o pagamento dos benefícios de prestação continuada da previdência, ou seja, aqueles recebidos de forma periódica, tais como as aposentadorias e pensões. Com relação aos benefícios e serviços existentes nas áreas de saúde e assistência social não há responsabilidade equivalente.
Não compete à União, portanto, responder por qualquer déficit financeiro da seguridade; sua obrigação limita-se à complementação dos recursos necessários para o adimplemento das obrigações relacionadas aos benefícios previdenciários de prestação continuada.
Em contrapartida, poderá a União utilizar-se dos recursos oriundos das contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento (COFINS, p. ex.) e o lucro (CSSL) das empresas, para o pagamento de seus encargos previdenciários (aposentadorias dos servidores federais ocupantes de cargos efetivos, pensão dos anistiados, etc), desde que fiquem assegurados os recursos necessários para as áreas de saúde e assistência social.
O art. 18 da Lei 8.212/91 permite que a União utilize-se do montante arrecadado por meio das contribuições da empresa, do empregador doméstico e do trabalhador para o pagamento de despesas com pessoal e de administração geral do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) e demais entidades ali elencadas. Entretanto, o art. 167, XI, da Constituição, incluído pela EC 20/98, vedou a utilização de recursos provenientes das contribuições sociais a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos pagos a pessoa física que lhe preste serviço, bem como das contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previdência social, para pagamentos outros que não os relativos a benefícios do regime geral da previdência social.
Desta forma, a partir desta emenda, pode a União fazer uso, para despesas com pessoal e de administração geral do INSS e demais entidades citadas no art. 18 da Lei 8.212/91, apenas das contribuições a cargo da empresa incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro.
Em conclusão: a União poderá utilizar-se somente das contribuições das empresas incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro para o pagamento dos seus encargos previdenciários e das despesas de pessoal e de administração geral do INSS e demais entidades constantes do art. 18 da Lei 8.212. As demais contribuições sociais, regra geral, têm aplicação vinculada aos benefícios e serviços do regime geral da previdência social.
Como hipóteses que excepcionam esta regra, podemos citar a contribuição sobre a receita dos concursos de prognósticos, que em parte é destinada ao Programa de Crédito Educativo; ou a contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), que é utilizada também para o financiamento do seguro-desemprego (um benefício que não é custeado pela seguridade).
2.3. Contribuições sociais
As contribuições sociais têm sua matriz constitucional genérica no art. 149 da CF, que determina caber exclusivamente à União sua instituição, ressalvadas as contribuições sociais que podem ser instituídas pelos Estados, Municípios e Distrito Federal para custear o sistema previdenciário e assistencial de seus servidores. É vedado a tais entes federativos a criação de regimes previdenciários para trabalhadores da iniciativa privada, competência atribuída com exclusividade à União.
O Regulamento, no art. 195, prevê as fontes de custeio da seguridade, em nível federal, ao estatuir:
"Art 195. No âmbito federal, o orçamento da seguridade social é composto de receitas provenientes:
I - da União;
II - das contribuições sociais;
III - de outras fontes.
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
I - as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
II - as dos empregadores domésticos, incidentes sobre o salário-de-contribuição dos empregados domésticos a seu serviço;
III - as dos trabalhadores (e demais segurados da previdência, de acordo com o art. 195, II, da CF), incidentes sobre seu salário-de-contribuição;
IV - as das associações desportivas que mantêm equipe de futebol profissional, incidentes sobre a receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em qualquer modalidade esportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos desportivos;
V - as incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural;
VI - as das empresas, incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro;
VII - as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos (ressalvada a parcela desta contribuição destinada ao custeio do Programa de Crédito Educativo).
Algumas destas contribuições, como aquelas a cargo dos trabalhadores e demais segurados da previdência são arrecadadas, fiscalizadas e administradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), entidade pertencente ao sistema de seguridade social; ao passo que outras, como a incidente sobre o lucro das empresas, são arrecadadas, fiscalizadas e administradas pela Secretaria da Receita Federal, órgão da administração direta da União, que não compõe o sistema de seguridade. Com isto quer-se dizer que não é relevante o órgão ou entidade arrecadadora das contribuições sociais, mas a destinação das mesmas: a SRF ou qualquer outro órgão ou entidade da administração pode realizar esta função, desde que a receita seja destinada efetivamente a seguridade.
2.3.1. Natureza jurídica das contribuições sociais
Muito já se discutiu acerca da natureza jurídicas das contribuições sociais. Teorias como a da parafiscalidade e da exação sui generis foram defendidas por respeitáveis doutrinadores. Hoje, entretanto, a maciça maioria da doutrina confere às contribuições sociais natureza tributária. O STF já se manifestou neste sentido, afirmando que elas são indiscutivelmente modalidade de tributo, não se identificando com os impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Não é necessária uma análise mais detalhada dos argumentos sustentados por cada corrente para definir a natureza jurídica das contribuições sociais. Dentro de nosso objetivo só nos importa saber que elas são, indiscutivelmente, modalidade de tributo, tendo como principal peculiaridade a destinação de seu produto à seguridade social.
Os princípios constitucionais tributários, como os da irretroatividade, legalidade, não-confisco, entre outros, são aplicados às contribuições sociais em tudo e por tudo de forma idêntica às demais espécies tributárias, tais como os impostos e as taxas, respeitadas suas peculiariedades específicas. O princípio da anterioridade em âmbito previdenciário, todavia, é distinto do princípio genérico da anterioridade tributária, como veremos a seguir.
2.3.2. Anterioridade nonagesimal
Reza o art. 195, § 6º, da CF: "As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b (princípio da anterioridade genérico)".
O princípio da anterioridade genérico veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado. O princípio da anterioridade nonagesimal, de que aqui estamos tratando, é mais amplo quanto ao seu alcance, pois exige o interstício de noventa dias para se efetuar alguma modificação quanto à exigibilidade das contribuições sociais, não apenas para seu aumento ou criação.
O STF, manifestando-se a respeito da amplitude do princípio da anterioridade nonagesimal, já entendeu que o intérprete, ao analisar tal princípio, deveria cingir-se à literalidade da prescrição constitucional. Afirmou ele que quando o texto constitucional utiliza a expressão "modificado", quer ele dizer que qualquer alteração introduzida na regulamentação das contribuições sociais só é eficaz a partir de noventa dias da publicação da lei modificadora. A Corte já deixou julgado, por exemplo, onde determinava a observância do prazo nonagesimal até mesmo para a alteração da data de recolhimento de contribuição social.
Atualmente, entretanto, percebe-se uma redução da rigidez da interpretação da Corte, que em julgamento recente entendeu, em posição contrária à acima exposta, que a alteração do prazo para recolhimento de contribuições não precisa observar o princípio da anterioridade nonagesimal.
De qualquer forma fica a consideração: em função do uso do termo "modificado" pelo legislador constituinte, o princípio da anterioridade nonagesimal tem alcance mais amplo do que o princípio da anterioridade genérico. A exata amplitude deste termo e a dimensão da diferença com relação ao princípio genérico da anterioridade tributária vêm sendo paulatinamente traçados pela jurisprudência, mas não há ainda posicionamento definitivo a esse respeito.
2.3.3. Progressividade das contribuições sociais
O art. 195, § 9°, da CF, acrescentado pela Emenda 20/98, traz a possibilidade de que as alíquotas e as bases de cálculo das contribuições a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, possam ser estabelecidas de forma diferenciada, em função da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. Estatui ele, portanto, a possibilidade de progressividade das alíquotas e da base de cálculo das referidas contribuições.
Assim, por exemplo, considerando-se duas empresas sediadas no mesmo município e atuando na mesma área econômica, se numa delas, em função do maquinário disponibilizado, os empregados exercem atividade com reduzido risco de acidentes de trabalho, e na outra a atividade é excessivamente desgastante, predominantemente manual, acentuando-se assim a possibilidade de acidentes durante o serviço, pode a legislação estabelecer uma alíquota mais onerosa ou mesmo uma base de cálculo mais ampla para esta segunda empresa (até mesmo as duas medidas) sem que possa a empresa alegar violação ao princípio da isonomia, pois a CF, em atenção à diversidade das condições de trabalho, legitimou a diferenciação da base tributável e da alíquota incidente.
2.3.4. Regulamentação e instituição das contribuições sociais
As normas gerais constantes no Código Tributário Nacional (CTN) são também aplicáveis às contribuições sociais.
Admite-se a regulamentação das contribuições sociais por lei ordinária. A atual Lei de Custeio - Lei 8.212/91 -, p.ex., é lei ordinária.
A instituição das contribuições sociais cujos fatos geradores vêm previstos no art. 195 da Constituição pode ser feita por lei ordinária. A exigência de lei complementar para a instituição de contribuições sociais refere-se às novas contribuições, cujas hipóteses de incidência são diferentes das relacionadas no art. 195 da CF.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, decidindo pela instituição do sistema previdenciário e assistencial de seus servidores, também poderão fazê-lo por meio de lei ordinária, já que se trata de situação com fato gerador já previsto na Constituição, embora no art. 149.
Nos casos em que é admissível a utilização de lei ordinária pode-se fazer uso de medidas provisórias, desde que respeitado o princípio da anterioridade nonagesimal. Neste caso, a data da primeira publicação da medida provisória marca o início do lapso temporal de noventa dias. Para a instituição de novas contribuições não é possível a adoção de medidas provisórias, em virtude da determinação constitucional da necessidade de lei complementar nessa situação.
2.4. Competência residual da União para a criação de novas Contribuições Sociais
A competência para a criação de novas contribuições sociais, destinadas à expansão e manutenção da seguridade social, fora das hipóteses do art. 195 da CF, é exclusiva da União.
Esta prerrogativa da União vem prevista no art. 195, § 4°, da CF, que manda observar as disposições do art. 154, I. Este último dispositivo traça três requisitos para a instituição de contribuições sociais incidentes sobre fonte diversa das constantes no art. 195 da CF:
1º) lei complementar;
2º) não-cumulatividade; e
3º) fato gerador e base de cálculo distintos dos determinados para os impostos previstos no texto constitucional.
O STF, analisando tais requisitos, manifestou o entendimento de que a lei complementar e a não-cumulatividade são condições de observância válidos para a instituição de novas contribuições sociais. Entretanto, podem estas ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos previstos na Constituição.
Assim, a coincidência do fato gerador e/ou da base de cálculo das novas contribuições com os impostos discriminados na CF é admitida. A exigência de lei complementar e da não-cumulatividade, ao contrário, permanecem como de observância obrigatória.
Da mesma forma é válida a coexistência de um imposto e de uma contribuição social, já prevista na CF, com fatos geradores e bases de cálculo iguais. Basta pensarmos no imposto de renda e na contribuição social sobre o lucro líquido, que têm por fato gerador o lucro, para chegarmos a esta conclusão.
Também é constitucional a coexistência de duas contribuições sociais, já previstas na Constituição, com idêntica base de cálculo ou fato gerador. A COFINS e o PIS, por exemplo, são contribuições que têm o mesmo fato gerador, o faturamento, e ambas, por expressa disposição, são constitucionalmente admitidas: a primeira com fulcro no art. 195, I, b; e a segunda com base no art. 239.
É interessante aqui um comentário a respeito da Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). Esta contribuição social não foi instituída por meio do exercício da competência residual da União, mas mediante emenda constitucional, estando prevista nos art. 74, 75 e 84 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Sua vigência, como o próprio nome já indica, é temporária, e o produto por intermédio dela arrecadado é destinado às área da saúde e da previdência social, bem como ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.
2.5. Outras receitas da Seguridade Social
O art. 213 do RPS enumera as demais receitas da seguridade social. De acordo com este dispositivo, são assim consideradas:
I – as multas, a atualização monetária e os juros moratórios (das contribuições sociais);
II - a remuneração recebida pela prestação de serviços de arrecadação, fiscalização e cobrança realizados para terceiros;
III - as receitas provenientes da prestação de outros serviços e de fornecimento e arrendamento de bens;
IV - as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras;
V - as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais;
VI - cinquenta por cento da receita resultante da apreensão de bens utilizados no tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins, repassada pelo Instituto nacional do Seguro Social (INSS) aos órgãos responsáveis pelas ações de proteção à saúde, devendo a verba ser aplicada no tratamento e recuperação de viciados em entorpecentes e drogas afins;
VII - quarenta por cento da receita proveniente dos leilões de bens apreendidos pela Secretaria da Receita Federal;
VIII - cinquenta por cento do valor total do prêmio recolhido pelas companhias seguradoras que efetuam o seguro obrigatório de acidentes pessoais em acidentes de veículos automotores de vias terrestres. Este valor deve ser destinado ao Sistema Único de Saúde (SUS) para o custeio da assistência médico-hospitalar aos segurados vitimados em acidentes desta natureza;
IX - outras receitas previstas em legislação específica.
REFERÊNCIAS
BALERA, Wagner. A Seguridade Social na Constituição de 1988. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
DIREITONET. . Acessado em 17 maio 2011.
LEITE, Celso Barroso. Dicionário enciclopédico de Previdência Social. São Paulo: LTr, 1996.
MARTINEZ. Wladimir Novaes. A Seguridade social na Constituição Federal. 2ª ed. São Paulo: Ltr, 1992.
MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da Seguridade Social. São Paulo: Atlas, 1999.