Autores:
Izanete Aparecida Teixeira Valer
Das fontes de custeio da Sguridade Social e os principios aplicados, dentre outros o da obrigação relacional tributária.
PRINCÍPIO DE CUSTEIO
O princípio específico da Seguridade Social está previsto na Constituição Federal da seguinte forma:
a) DO ORÇAMENTO DIFERENCIADO:
A Constituição Federal estabelece no artigo 165, § 5, inciso III que o Poder Executivo estabelecerá a lei orçamentária anual, que compreenderá o orçamento da seguridade social que deverá abranger todas as entidades e órgãos vinculados a ela bem como os fundos e fundações mantidas pelo Poder Público[1] [2].
No mesmo instituto, no artigo 195, §§ 1º e 2º dispõe que a seguridade social deverá ser financiada pela sociedade mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; sendo que a receita dos mesmos não será integrada ao orçamento da União, bem como o orçamento da seguridade social será elaborada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social objetivando as prioridades e metas estabelecidas na lei orçamentária[2] [3].
Assim, pode-se observar que a Constituição Federal estabelece que a receita da Seguridade Social conste de orçamento próprio, onde o legislador pretendeu evitar que houvesse derramamento de recursos da Seguridade para despesas públicas que não as pertencentes a sua área de atuação.
Anteriormente o regime constitucional não havia tal diferenciação acarretando até os dias de hoje, os déficits em decorrência da ausência de um Fundo de Reserva, assim como declara o ex-ministro Reinhold Stephanes, esclarecendo que no início do sistema o número de trabalhadores que contribuía era maior do que o número de trabalhadores que se encontravam inativos e por esse motivo as sobras, na maioria das vezes, era usado para outras finalidades diferentes da previdenciária[3] [4]. O ex-ministro dá exemplos de como fora utilizado esses recursos como na construção de Brasília, entre outros[4] [5].
Portanto, deve-se enfatizar que uma grande parte das dificuldades financeiras da Previdência é causada pela administração errada dos fundos por parte do Poder Público. Essa dívida interna não é discutida pelo Governo, que dispõe que não deve assumir esse impasse nas relações de sustentabilidade do regime que acarreta um ônus desnecessário aos atuais contribuintes.
Célia Opices Carbone[5] [6], quando trata do assunto revela que a União deveria contribuir com um percentual de 6% da receita total do FPAS entre os anos de 1977 e 1986, porém a dívida foi se acumulando, não cobrindo as suas despesas com pessoal e administração de pessoal[6] [7].
Ives Gandra da Silva Martins, quando citado por José Eduardo Soares de Melo[7] [8], dispõe que as normas constitucionais do §5º do art. 165 e do art. 195, §§ 1º e 2º, da Constituição geram a “incomunicabilidade dos orçamentos e de sua administração”, e, mais adiante, amparado na doutrina de Hugo de Brito Machado quando afirma que “lei que institua contribuição social, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal, indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social, viola a Constituição”, e para finalizar utilizam-se as opiniões de Miguel Reale, Sancha Calmon e Wagner Balera.
É o que ocorre, verbi gratia, da Constituição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, cuja arrecadação está sob responsabilidade da Receita Federal e não do INSS. O mesmo autor dispõe que o Supremo Tribunal Federal decidiu que seria constitucional essa forma de arrecadação[8] [9].
b) DA PRECEDÊNCIA DA FONTE DE CUSTEIO
Esse princípio revela que não pode ser criado benefício ou serviço, nem majoração ou estendido a categorias de segurados, sem que haja a correspondente fonte de custeio total, que fora estabelecido na lei constitucional anterior a de 1988, porém, não foi respeitada pelo legislador, como no que ocorre com a edição da Emenda Constitucional n. 18/81, que concedia aposentadoria com tempo de serviço diferenciado ao professor, como ensina Marly Cardone[9] [10].
Refere-se então a princípio, já que nenhuma norma legal poderá violar tal preceito, sob pena de inconstitucionalidade. Observando em relação ao ocorrido coma edição da Lei n. 9876/99, que estendeu o beneficio do salário-maternidade as trabalhadoras autônomas, majorando, contudo, a contribuição das empresas calculada sobre os pagamentos feitos a contribuintes individuais.
Este princípio tem ligação com o princípio do equilíbrio financeiro e atuarial, onde só ocorrerá aumento de despesa para o fundo previdenciário quando exista também, em proporção adequada, receita que venha a cobrir os gastos decorrentes da alteração legislativa, a fim de evitar o caos das contas do regime.
Parece óbvio que tal princípio exige do legislador que o mesmo conceitue que não se podem gastar mais do que se arrecada, assim, esse princípio é de suma importância para que a Previdência Social tenha condições de prestar seus serviços, sob pena de em pouco tempo, estarem os segurados definitivamente sujeitos a privatização de tal atividade, em face da incapacidade do Poder Público em geral mais receita para a cobertura dos déficits.
c) DA COMPUSORIEDADE DA CONTRIBUIÇÃO
A Constituição Federal prevê a possibilidade de que o Poder Público institua contribuições sociais, por serem as atividades que caracterizam a política de segurança social exercida em caráter exclusivo pelo Estado e por ser necessário que a sociedade participe do financiamento da Seguridade Social.
Isso é o mesmo que dizer que o regime de solidariedade social garantido pela cobrança compulsória de contribuições sociais, de indivíduos segurados e não segurados do regime previdenciário, bem como de pessoas jurídicas.
Castro e Lazzari, explicam que “o trabalhador nem sempre está em condições de destinar uma parcela de seus rendimentos para uma poupança”, ou seja, a compulsoriedade faz com que o trabalhador de baixa renda, também tenha uma reserva[10] [11].
Portanto, ninguém pode se negar a recolher contribuições sociais, desde que se coloque em alguma situação em que incorra.
No Brasil, nenhum trabalhador fica isento de contribuir com parcela de seus ganhos, a não ser que possua regime próprio de previdência.
Diante da compulsoriedade, a pessoa que exerce atividade que se enquadre como segurado obrigatório é sempre considerado devedor das contribuições que deveriam ter feito, salvo na ocorrência de decadência, transferindo-se tal responsabilidade a fonte pagadora quando a lei assim estabeleça.
d) DA ANTERIORIDADE EM MATÉRIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Quando são criadas ou majoradas as contribuições a Seguridade Social, só serão exigidas após a vigência da lei que as instituiu ou majorou, não se aplicando a regra que permite a cobrança a partir do primeiro dia do exercício subseqüente, como prevê a Constituição Federal, § 6 do art. 195: “(...) §6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidos depois de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".”
Todavia, o princípio da anterioridade, em matéria de contribuição social não atende ao que impõe o art. 150, III, b que dispõe que sem prejuízo de outras garantias dadas ao contribuinte a União, Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicado a lei que instituiu o aumento[11] [12].
Uma lei que venha a instituir nova fonte de contribuição não poderá prever exigência desta antes do prazo supra, sob pena de caracterizar-se a inconstitucionalidade da mesma.
Porém, este princípio não se aplica a leis que venham a reduzir o valor das contribuições, ou isentar do recolhimento. Também não se aplica a legislação que cria novos benefícios ou serviços em qualquer das áreas de atuação da Seguridade Social.
Todavia, existem casos em que a própria Constituição Federal, afastou a aplicação do princípio, por causa da urgência de algumas situações (caso de guerra, por exemplo).
Porém é imprescindível ressaltar que são apenas em casos excepcionais, específicas e disciplinadas pela Carta Magna[12] [13].
A Constituição Federal dispõe que as exceções ao princípio da anterioridade da lei fiscal tornam possível que se cobrem tributos como, por exemplo, os impostos extraordinários de guerra, os empréstimos compulsórios por motivo de guerra ou em razão de calamidade pública, isso por conta da urgência da situação que exige imediatamente de recursos e a concessão emitida ao poder executivo para alterar as alíquotas dentro dos limites impostos pela lei do imposto de importação, imposto sobre produtos industrializados, impostos sobre operações de créditos, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários, como ensina o advogado Gustavo Rodrigo Picolin[13] [14].
RELAÇÃO JURÍDICA DE CUSTEIO
No Direito Previdenciário existe sempre uma relação de pessoas com o ente previdenciário estatal.
Porém são duas espécies diferentes de relacionamento: a primeira o Estado impõe de forma coercitiva a obrigação de que as pessoas consideradas contribuintes do sistema de seguridade despejem seus contribuição, conforme as regras para tanto estabelecidas. A segunda o Estado é obrigado a dar ou de fazer aos segurados e dependem que, preenchendo os requisitos legais para a obtenção do direito, o requeiram.
Definição da Relação Obrigacional
A obrigação previdenciária de custeio é a decorrente de relação jurídica de vinculo entre o INSS e o contribuinte, bem como entre o INSS e o individuo responsável pelo cumprimento da obrigação prevista em lei, relativas ao pagamento de contribuições previdenciárias, ou das penalidades pecuniárias decorrentes do descumprimento dessas obrigações.
Essa obrigação de custeio tem natureza tributária, decorrendo da existência de normas legais previamente estabelecidas, como ensina Geraldo Ataliba, “os fatos que, uma vez concretizados, estabelecem o nascimento do vínculo obrigacional entre o contribuinte ou responsável e o ente responsável pela arrecadação da contribuição.”
O autor ainda dispõe que “o Fato Gerador é a situação concreta que deflagra a aplicação da norma de índole tributária, independentemente da vontade do particular[14] [15].”
Os segurados do regime são as pessoas que tem obrigação de contribuir porque desta decorre sua condição de beneficiário do sistema. A sua participação obrigatória se impõe para que possam utilizar dos benefícios e serviços previstos em lei, sendo fundamental a comprovação das contribuições para esta finalidade.
A lei determina a outras pessoas também a obrigação de contribuir, sem que tenham qualquer contraprestação pelo fato de verterem recursos para o sistema. Esta obrigação se fundamenta na idéia de solidariedade que dispõe a Previdência Social, com base na teoria do risco social, segundo o qual toda a sociedade deve suportar o encargo de prover a subsistência dos incapacitados para o trabalho. É o que ocorre com as empresas, ao contribuírem sobre a folha de pagamento de seus trabalhadores, bem como sobre o faturamento e o lucro; também é o mesmo fundamento para se exigir do empregador doméstico e do produtor rural que contribuam para o regime; também é o motivo invocado para a cobrança de contribuições sobre apostas em concursos de prognósticos.
Autonomia da Relação de Custeio
Não é de vontade particular, mas sim regida por lei relação jurídica de custeio que é autônoma em comparação à relação jurídica de prestação previdenciária.
Nos ensinamentos de Feijó Coimbra (1997, p. 235), pode-se entender que:
Nesta, que ora examinamos, sujeito ativo é o Estado, passivo o cidadão ou a empresa, e objeto material da prestação a quantia em dinheiro devida pelo sujeito passivo ao ativo. Não há correspondência entre a obrigação de custeio e a de amparo (...) A obrigação de recolher contribuições não é, na maior parte dos casos, nem mesmo contribuições para o exercício do direito a prestação. Decorrentemente, a relação de custeio é autônoma, forma-se e se extingue por modos e em ocasiões diversas das que regulam as demais relações jurídicas de Direito Previdenciário.
Em que pese à autonomia desta em relação à concessão de benefícios, tem-se que se tornar inadmissível, uma vez atingida a contribuição de obtenção da qualidade de beneficiário do sistema, pela concessão da aposentadoria, ou no caso de falecimento do segurado, pela percepção da pensão post mortem por seus dependentes, a exigência de contribuição para o sistema por parte de inativos e pensionistas.
Identidade com Relação Obrigacional Tributária
A relação obrigacional de custeio se identifica com as obrigações tributárias. Em ambas, o sujeito ativo é um ente pertencente ao Estado que se vale de sua supremacia para exigir o cumprimento da obrigação, pela via coercitiva. O sujeito passivo não tem possibilidade de alterar a incidência da norma, uma vez concretizado o fato imponível, nem transferir, por negocio entre particulares, a obrigação de prestar a devida contribuição. Assim é que, se a lei estabelece ao empregador que este venha a recolher a contribuição a que está obrigado e, ainda, retenha a contribuição dos empregados a seu serviço, recolhendo-as também aos cofres do INSS, tal responsabilidade é intransferível e, caso descumprido, o arcará com os efeitos decorrentes do descumprimento da norma, não se penalizando os empregados.
Da mesma forma que ocorre com a obrigação de pagar tributo, o Estado se utiliza do poder de polícia para verificar a exatidão das contribuições vertidas, bem como das obrigações acessórias decorrentes da aplicação da lei previdenciária, podendo, em caso de violação, aplicar as sanções cabíveis.
Para melhor entendimento a relação obrigacional tem necessariamente dois pólos, ativo e passivo, que não precisam ser determinados desde já, mas devem ser determináveis, não se admitindo que a indeterminação subjetiva perdure para além da fase executória[15] [16]. Ainda que a determinação seja a regra, esta não existe, no caso do credor, nas hipóteses de título ao portador e promessa de recompensa (854, CC). Esta substituição é possível em razão do abandono do extremo personalismo que reinou no direito romano[16] [17].
Esta percepção da evolução da relação obrigacional não é, de forma alguma, novidade. Clóvis Beviláqua já dizia que na concepção moderna de obrigações, ao contrário da concepção romana, o critério pessoal não é mais tão relevante, podendo existir a relação sem identificação plena das partes, como um título ao portador[17] [18].
Ou seja, é plenamente possível a indeterminação dos sujeitos ativo e passivo da relação obrigacional. Como exemplo adicional, há as obrigações propter rem, que são indeterminadas quanto ao sujeito passivo, tendo natureza ambulatória, já que acompanha a coisa, e não uma pessoa determinada[18] [19].
Para Barros Leães, muitas questões intrincadas encontram fácil solução com a teoria dualista[19] [20]. Assim certamente o é em razão da retenção na fonte. Ainda lembra que Rubens Gomes de Sousa teve a teoria em mente quando da redação do CTN[20] [21].
Como aduz o citado autor, na relação jurídica típica, em estado puro, reflete esta um mero direito potestativo, nome que indica que o conteúdo do direito subjetivo se esgota numa potestas, que tem como correlato passivo um simples estado de sujeição. Já na relação obrigacional, (...) o objeto imediato é dado pelo comportamento do sujeito passivo, porque o poder do sujeito ativo dirige-se a este comportamento e só ele é apto para satisfazer o seu interesse. A este comportamento do sujeito passivo, dá-se o nome técnico de prestação, que deve ter caráter patrimonial, e cujo conteúdo pode consistir num dar, num fazer ou num deixar fazer ou suportar[21] [22].
A relação obrigacional, como se vê, não contém somente a relação crédito-débito. Se há inadimplemento, o encargo, que deveria ter sido cumprido de modo voluntário, passa a submeter-se a execução forçada, mediante o surgimento do segundo elemento da relação obrigacional, que é a garantia-responsabilidade.
Tem-se na segunda etapa uma relação de poder e sujeição. As partes não mais se colocam em situação de igualdade, como na relação primária de crédito-débito. É a clássica decomposição entre debitum e obligatio[22] [23]. Tem-se de um lado, a dívida (Schuld), que consiste conduta esperada do devedor; do outro, a responsabilidade (Haftung), que traduz o estado de sujeição dos bens do obrigado à ação do credor. A dívida é assim um vínculo pessoal; a responsabilidade, um vínculo patrimonial[23] [24].
Assim se compreende a retenção na fonte. Há uma primeira obrigação, de natureza instrumental (debitum), condizente com o encargo do retentor em descontar e repassar estes valores ao Estado. Havendo o inadimplemento, surge a segunda como sanção, usualmente manifestada na responsabilidade do retentor pelos valores que deveriam ter sido repassados, independente se a retenção chegou a existir ou não (obligatio).
Por fim, em caso de ausência de pagamento voluntário das obrigações decorrentes da aplicação das regras de custeio, cumpre ao Poder Público exigir judicialmente a prestação pecuniária, mediante Ação de Execução Fiscal, de rito próprio, após o registro do débito em Divida Ativa e a expedição do título executivo extrajudicial.
SISTEMA DE FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
O financiamento da Seguridade Social é previsto no artigo 195 da Constituição Federal como um dever imposto a toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais.
Ao comentar a Consolidação das Leis da Previdência Social, Russomano ensina que “o problema do custeio, em Previdência Social, é um dos pontos de relevância prática, pois está ligado, intimamente, a organização administrativa e a amplitude do funcionamento do sistema”[24] [25].
Continua o autor com grande atualidade para a época dispondo que:
A circunstância de o custeio de um sistema da Previdência Social (como se verifica no Brasil) depender, fundamentalmente, da contribuição de trabalhadores e empresários resulta de uma contingência, isto é, da impossibilidade prática de instalação, no País, de um regime mais amplo, de autentica Seguridade Social, em que a responsabilidade pecuniária seja atribuída ao Estado. As demais fontes de receita do INPS, na prática, são irrelevantes.
A previsão da Constituição Federal do modelo de financiamento da Seguridade Social se baseia no sistema contributivo, em que pese ter o Poder Público participação no orçamento da Seguridade, mediante a entrega de recursos provenientes do orçamento da União e dos demais entes da Federação, para a cobertura de eventuais insuficiências do modelo, bem como para fazer frente a despesas com seus próprios encargos previdenciários, recursos humanos e materiais empregados.
O orçamento da Seguridade Social tem receita própria, que não se confunde com a receita tributaria federal, aquela destinada exclusivamente para as prestações da Seguridade nas áreas da Saúde Pública, Previdência Social e Assistência Social, obedecida a Lei de Diretrizes Orçamentárias. Assim sendo, esse deve ser objeto de deliberação entre os órgãos competentes e a gestão dos recursos deve ser descentralizada por área de atuação.
Além dessas fontes de custeios previstas na Constituição Federal, o mesmo permite a criação de outras fontes, mediante lei complementar seja para financiar novos benefícios e serviços, ou para manter os já existentes, sendo vedado ao legislador criar, estender benefícios, serviços, ou mesmo majorar seu valor, sem que, ao menos simultaneamente, institua fontes de custeio capaz de atender as despesas daí decorrentes.
A Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, denominada Reforma Tributária, promoveu novas alterações na redação do art. 195 da Constituição Federal. Foi introduzido o inciso IV pára permitir a instituição de contribuição social do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Pela inclusão dos §§ 12 e 13, ficou autorizado que lei ordinária poderá definir os setores da atividade econômica para as quais as contribuições incidentes sobre a receita, o faturamento e a importação de bens e serviços serão não-cumulativas. Essa regra aplica-se inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente sobre a folha de salário e demais rendimentos do trabalho pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
Wladimir Novaes Martinez entende que:
Embora a técnica protetiva descrita nos arts. 194/204 da Constituição Federal não seja exatamente a seguridade social, a modalidade de financiamento agora evidenciado, por parte da sociedade, é uma sua característica, assinaladora da responsabilidade de todos na proteção de todos. Todavia, desfigura-se a referida técnica por não ter sido implementada a sua essência. a seguridade social não passa da somatória da Previdência Social, anteriormente conhecida, com as ações de saúde e assistenciárias[25] [26].
O orçamento da Seguridade Social é autônomo, não se confundindo com o orçamento do Tesouro Nacional, conforme previsto no item III do §5º do art. 165 da Constituição. Sendo assim, as contribuições arrecadadas com fundamento no art. 195 da Constituição Federal de 1988 ingressam diretamente nesse orçamento, não constituindo receita do Tesouro Nacional.
Hugo Brito Machado (1995, p. 316) dispõe que:
As contribuições, com as quais os empregadores, os trabalhadores e os administradores de concurso de prognósticos financiam diretamente a seguridade social, não podem constituir receita do Tesouro Nacional precisamente porque devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social. por isto mesmo, lei que institua contribuição social, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal, indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social, viola a Constituição.
A Emenda Constitucional n. 20 introduziu o inciso X no art. 167 da Constituição, vedando a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, “a”, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social que trata o art. 201 da Carta Magna/1988. Essa medida é muito salutar para a Previdência Social, pois impede que o Poder Executivo destine recursos das contribuições sociais, incidentes sobre a folha de salário que não os benefícios previdenciários.
Sistema Contributivo
Na relação de custeio da Seguridade Social, aplica-se o princípio de que todos que compõem a sociedade devem colaborar para a cobertura dos riscos provenientes da perda ou redução da capacidade de trabalho ou dos meios de subsistência. Por ser uma relação jurídica estatutária, é compulsória aqueles que a lei impõe, não sendo facultado ao contribuinte optar por não cumprir a obrigação de prestar a sua contribuição social; podem os contribuintes, quando muito, nos casos em que a lei permite estar isentos ou optar por contribuir com mais ou com menos, mantendo-se a obrigação. Observa-se ainda, que outras pessoas da sociedade brasileira também são contribuintes da Seguridade Social, além dos segurados.
No afã e atingir o bem-estar e a justiça social, traçados no art. 193 da Constituição Federal como objetivo da ordem social[26] [27], o legislador constitucional deliberou que à seguridade social competiria assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
A consecução desta diretriz, que possui cunho universal, demanda recursos econômicos e financeiros que devem ser, por isso, suportados não só pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal mediante recursos provenientes das dotações orçamentárias, como também das contribuições sociais, de forma direta e indireta, a fim de culminar na operacionalização dos meios necessários e adequados para amparar as contingências dos destinatários da seguridade social.
Firmou-se como tributária a natureza jurídica das contribuições sociais, após muitas discussões fundadas em duas linhas de teorias bem definidas por Jesus Clarke Perez; as de que:
O critério de seleção das necessidades no campo da previdência social foi o de agrupá-las na categoria das decorrentes da perda ou redução da renda mensal do segurado. Isso porque o legislador constituinte verificou que a realidade demonstrava que a perda ou redução da renda era fator freqüente de geração de necessidades. A pesquisa seguinte centrou-se na identificação das contingências geradoras da perda ou redução de renda. Aí se verificou que a realidade, novamente, apontava uma série de fatos aptos a gerar a contingência: doença, invalidez, morte, idade avançada, nascimento de filhos, desemprego involuntário, prisão do segurado, tempo de serviço. Para essas contingências-necessidades o legislador encontrou uma fórmula de proteção social: o pagamento, em dinheiro, do benefício correspondente ao valor da necessidade suprida, tendo sempre em vista a cobertura dos mínimos vitais. Selecionadas as contingências-necessidades, formada a categoria dos necessitados de proteção, passou o legislador ao passo seguinte: distribuiu a proteção entre os sujeitos atingidos pelas contingências-necessidades arroladas[27] [28].
Como dotações orçamentárias a participação das pessoas jurídicas de direito público no financiamento e custeio da seguridade social.
A expressão composta “contribuições sociais” foi incluída no direito positivo pátrio por intermédio da Emenda Constitucional n. 8, de 14 de abril de 1977 ao embutir no art. 43 da Constituição Federal de 1967 o inciso X com a seguinte redação: “contribuições sociais para custear os encargos previstos nos arts. 165 itens II, V, XIII, XVI e XIX, 166, § 1º; 175, § 4º, e 178.”
No entanto, as contribuições sociais que suportarão o financiamento da seguridade social, além dos recursos provenientes dos orçamentos dos entes públicos, estão referidas no art. 195 da Constituição Federal e advirão do empregador, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e lucro; dos trabalhadores e dos demais segurados da previdência social e da receita de concursos de prognósticos.
O raciocínio de que os empregados são os maiores beneficiários do sistema justificam sua participação no custeio, porem, este raciocínio ensejaria um afastamento do interesse dos empresários e do Estado no financiamento.
Portanto, a participação do Estado se justifica em razão não só por ter o caráter intervencionista adotado após a inauguração da segunda fase do constitucionalismo e criação dos direitos constitucionais de segunda geração, como também por ser alvo formal da função constitucional de promover o bem comum ou o bem-estar social, ou mesmo em razão de manter a ordem interna.
Quanto aos empresários, a participação se caracteriza pelo interesse na manutenção do bem estar físico mental e financeiro do empregado e de seus dependentes, o que sem dúvida culmina com maior desempenho no exercício profissional que, por outro lado, reflete em maior produtividade, lucro e faturamento[28] [29].
Wagner Balera leciona que “O financiamento direto se dá por intermédio de contribuições sociais,..., enquanto que a modalidade indireta, vale dizer, aquela na qual toda sociedade participa, será a orçamentária[29] [30].”
Para tanto ficou determinado que a participação neste custeio devesse ser eqüitativa; fundar suas bases na diversidade de financiamento, bem como que nenhum benefício poderia ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total, dimensionando assim três importantes princípios que devem ser aqui estudados; o princípio da diversidade da base de financiamento; o da equidade na forma de participação no custeio e o da contrapartida, insertos respectivamente nos incisos V e VI do art. 194 e § 5º do art. 195 da Constituição Federal.
Geralmente há duas formas de obter-se o custeio: uma pela receita tributária que se chama de sistema não-contributivo; e a outra, pela qual a fonte principal de custeio são contribuições especifica, que é tributo vinculado para este fim, sistema então chamado de contributivo.
No sistema não contributivo, os valores despendidos com o custeio são retirados diretamente do orçamento do Estado, que obtém recursos por meio da arrecadação de tributos, dentre as outras fontes, sem que haja cobrança de contribuição social.
No sistema contributivo pode-se estar diante de duas espécies: uma em que a contribuição individual serve somente para o pagamento de benefícios aos segurados, sendo colocadas numa reserva ou conta individual, a que é chamado de sistema de capitalização; enquanto a outra as contribuições são todas reunidas num fundo único que serve para o pagamento das prestações no mesmo período, a quem delas necessite.
Participação da União
A CF/88 estabelece no art. 195, caput, que a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições sociais.
O art. 165, § 5º, III, da Constituição fixa a regra segundo a qual a lei orçamentária anual compreenderá “o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público”.
Da União não há uma contribuição social especifica e efetiva. Ela participa atribuindo dotações do seu orçamento à Seguridade Social, fixados obrigatoriamente na Lei Orçamentária Anual, além de ser responsável pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras da Seguridade, em razão do pagamento de benefícios de prestação continuada pela previdência social. Não há um percentual mínimo definido para ser destinada a Seguridade Social, tal como ocorre com a educação.
Há muito tempo não existe a chamada “quota de previdência”, que eram taxas exigidas do público em geral com a finalidade de ser transferida a receita deles decorrente ao então INPS (Instituto Nacional da Previdência Social) - art. 135 da CLPS/84.
Segundo os ensinamentos de Celso Ribeiro Bastos, “orçamento é uma peça contábil que faz, de um, a parte, uma previsão das despesas a serem realizadas pelo Estado, e, de outra parte, o autoriza a efetuar a cobrança, sobretudo de impostos e também de outras fontes de recursos”[30] [31].
Wladimir Novaes Martinez explica que:
Ficar o Estado (art. 16, parágrafo único do PCSS), particularmente a União, na retaguarda das obrigações assumidas pela Previdência Social (numa palavra, quedar-se a sociedade como última garantia dos recursos financeiros necessários a prestação) é uma tomada de posições de caráter filosófico. A sua administração, ferindo a idéia de o seguro social ser um empreendimento dos trabalhadores. Na verdade, se os recursos canalizados pelas contribuições não forem suficientes a sociedade é chamada através do orçamento da União a contribuir[31] [32].
Por outro lado, a União pode socorrer-se da caixa de Seguridade Social para pagar seus encargos previdenciários. A União, para fazer frente a esses encargos é autorizada a utilizar-se dos recursos provenientes das contribuições incidentes sobre o faturamento e o lucro.
Também podem ser utilizados os recursos da Seguridade Social para custear despesas com pessoal e administração geral do INSS, salvo os provenientes da arrecadação da contribuição sobre concursos de prognósticos, cuja destinação é somente para custeio dos benefícios e serviços prestados pela Seguridade Social.
Entretanto, a Emenda Constitucional n. 20/98 acrescentou o inciso XI ao art. 167 da Constituição para vedar a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, “a”, e II para a realização de despesas outras que não as decorrentes do pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social.
Contribuições Sociais
Sobre a competência para instituição de contribuições previdenciárias se tem a ressaltar que não é privativa da União, mas estende-se aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para que instituam sistemas de previdência e assistência social próprios para seus servidores, não sendo possível a estes criarem regimes previdenciários para trabalhadores da iniciativa privada, cuja competência é exclusiva da União.
Sendo assim, instrui Roque Antonio Carrazza que:
Os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, enquanto organizam o sistema de previdência e assistência social de seus servidores, estão autorizados a instituir e a cobrar-lhes contribuições previdenciárias. Sob a Constituição de 1967/1969, tal cobrança já se perfazia, mas enxameavam as divergências acerca de sua constitucionalidade. Agora inexistem duvidas de que não só a União como as demais pessoas políticas, para o custeio da previdência e assistência social de seus servidores, tem competência para criar suas próprias contribuições previdenciárias, obedecendo, mututis mutandis, as diretrizes acima apontadas[32] [33].
As contribuições sociais podem ser conceituadas como “valores com que, á título de obrigações sociais, contribui os filiados, e os que o Estado estabelece para manutenção e financiamento dos benefícios que outorga”. [33] [34]
Segundo Ruprecht, “a contribuição pode ser definida como uma obrigação legal que se impõe a entidades e indivíduos para que contribuam para as despesas dos regimes de seguridade social, com base em determinados critérios legais.”[34] [35]
Hugo Brito Machado conceitua contribuição social como sendo “espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.”[35] [36]
A contribuição para a Seguridade Social é uma espécie de contribuição social, cuja receita tem por finalidade o financiamento das ações nas áreas da saúde, previdência e assistência social.
Constituem contribuições sociais, as quais são exigidas com base nas leis que as instituíram e que estão agrupadas no Regulamento da Previdência Social:
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vinculo empregatício;
b) as dos empregadores domésticos, incidentes sobre o salário de contribuição dos empregados domésticos a seu serviço;
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o salário de contribuição;
d) as das associações desportivas que mantém equipe de futebol profissional, incidentes sobre a receita bruta decorrentes dos espetáculos desportivos de que participem em todo o território nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos desportivos;
e) as incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural;
f) as das empresas, incidentes sobre a receita ou faturamento e o lucro;
g) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.
Além das contribuições referidas ainda tem-se outras, como por exemplo, a do importador de bens e serviços do exterior.
A Natureza jurídica das contribuições sociais é de suma importância, pois ajuda a compreender as regras que lhes são aplicáveis.
Wladimir Novaes Martinez entende que:
A natureza jurídica da exação previdenciária é área no qual o Direito Previdenciário mais se relaciona com o Direito Tributário. Sede de formidáveis divergências entre publicistas e uns poucos previdenciaristas, tem estimulado enormemente os estudiosos e propiciando respeitável contribuição doutrinaria[36] [37].
Diversas teorias formaram para definir a natureza jurídica das contribuições sociais, porém as mais significativas são: a teoria fiscal, a teoria parafiscal e a teoria da exação sui generis.
De acordo com a teoria fiscal, a contribuição para a Seguridade Social tem natureza tributária, pois se trata de uma prestação pecuniária compulsória instituída por lei e cobrada pelo ente público arrecadador com a finalidade de custear as ações nas áreas da saúde, previdência e assistência social. O fato de não se enquadrar como imposto, taxa ou contribuição de melhoria, espécies de tributos relacionados no art. 145 da Constituição Federal e no art. 5º do Código Tributário Nacional, não afasta sua natureza tributária, isto porque a instituição das contribuições sociais está prevista no art. 149 da Constituição.
Para os defensores da teoria parafiscal, há de se diferenciar os tributos fiscais e parafiscais. A contribuição para a Seguridade Social teria a natureza da parafiscalidade, pois busca suprir os encargos do Estado, que não lhe sejam próprios, no caso, o pagamento de benefícios previdenciários. Sua arrecadação e administração são descentralizadas, sendo feita por um órgão paralelo, no caso o INSS.
A receita vai para um orçamento próprio, distinto do orçamento da União, e o destino dos recursos é o atendimento das necessidades econômicas e sociais de determinados grupos ou categorias profissionais e econômicas. Entartes, a exigência da contribuição seja compulsória, o regime especial de contabilização financeira afasta a natureza fiscal.
Pela teoria da exação sui generis a contribuição a Seguridade Social nada tem que ver com o Direito Tributário, não possuindo natureza fiscal nem parafiscal. Trata-se de uma imposição estatal atípica, prevista na constituição e na legislação ordinária, cuja natureza jurídica é especial.
Sergio Pinto Martins defende que a partir da Constituição de 1988, as contribuições para a Seguridade Social possuem natureza tributaria. Segundo esse autor, anteriormente a carta Magna de 1988, a natureza jurídica alterou-se em conformidade com as modificações introduzidas no texto constitucional vigente[37] [38]:
No nosso entendimento a contribuição a seguridade social é tributo.
Tributo é gênero, do qual são espécies: o imposto, a taxa, a contribuição de melhorias, as contribuições, ou até mesmo o empréstimo compulsório, segundo alguns juristas.
A jurisprudência vinha sendo pacifica no sentido de entender a contribuição a seguridade social como tributo até a edição da Emenda Constitucional n. 8/77, que acrescentou o inciso X, do art. 43, a Emenda Constitucional n. 1/69 e deu nova redação ao inciso I, do §2º do art. 21 da mesma emenda. Com base nessas alterações passou-se a entender que o termo “contribuições sociais” previsto no inciso X, do artigo 43, da Emenda Constitucional n. 1/69, tinha significado diverso da palavra “tributo” contida no inciso I do mesmo artigo. O Inciso I, do §2º, determinada pela Constitucional n. 8, não mais falava em interesses da previdência social, daí passou-se a entender que não mais tinha caráter tributário a contribuição securitária.
Com a edição da Emenda Constitucional n. 8/77, o Supremo Tribunal Federal passou a entender que não mais tinha a contribuição da seguridade social natureza de tributos, embora existam alguns julgados em sentido contrario naquela corte.
(...) No nosso entender, o art. 149 da Constituição/88 consagra contribuições de natureza tributaria, ao prever que compete exclusivamente a União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, observados certos dispositivos constitucionais, e sem prejuízo do disposto no § 6º do art. 195 da Constituição quanto as contribuições a que alude aquele preceito legal.
Também defende a natureza tributaria das contribuições a Seguridade Social, Roque Antonio Carrazza, nos seguintes termos:
(...) as contribuições são sem sombra de dúvidas, tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação,, no Brasil. Estamos, portanto, que estas contribuições sociais são verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcançar)[38] [39].
Contrariando tal posição, Wladimir Novaes Martinez sustenta que tal exação não possui natureza jurídica tributária:
Abrigando-se a existência de um Sistema Exacional Nacional, persistentes regras universais comuns as espécies tributarias e securitárias e inexistentes menção a contribuição social previdenciária no art. 149 da Lei Maior – em face da especificidade da Previdência Social, o aponte ora cogitado econômico-financeiramente é salário socialmente diferido, e justificadamente, exação não-tributária[39] [40].
Se aceita que a orientação que predominou na doutrina e na jurisprudência após a Constituição de 1988, de que as contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social possuem natureza jurídica tributária, pois estão sujeitas ao regime constitucional peculiar aos tributos, ressalvada apenas a previsão do §6º do art. 195 da Constituição Federal de 1988.
...§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
...III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
[2] [42] Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: ...
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
[3] [43] STEPHANES, Reinhold. Reforma da previdência sem segredos. Rio de Janeiro, Record, 1998, p.95.
[4] [44] Os saldos da Previdência foram usados na construção de Brasília, na constituição e no aumento de capital de várias empresas estatais (sic), na manutenção de saldos na rede bancaria como compensação pela execução de serviços de arrecadação de contribuições e de pagamentos de benefícios. de 1986 a 1988, as transferências da Previdência Social para a área de saúde cresceram por conta da implantação do Sistema Único Descentralizado de Saúde (SUDS), chegando a 35% da arrecadação sobre a folha de salários. de 1988 até meados de 1993, as transferências para o Sistema Único de Saúde (SUS), que substituiu o SUDS, chegaram a 15% de toda a arrecadação sobre a folha de salários.
[5] [45] CARBONE, Celia Opice. Seguridade social no Brasil: ficção ou realidade?, São Paulo, Atlas, 1994.
[6] [46] A contribuição da União, como são chamados os aportes do Estado, correspondia em média a 6% da receita total do FPAS entre 1977 e 1986. A dívida acumulada da União para com a Previdência no período de 1967/86, segundo relatório do GT/MPAS, era até o exercício de 1985, da ordem de Cz$ 7,9 bilhões (em valores de 1985), e que, dada a negligencia por parte do Governo, a União não só cortou suas transferências para a Previdência, como também acumulou débitos referentes a não-cobertura de suas despesas de pessoal e administração geral.
[7] [47] Cf.MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário,. 3 ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 2000, pp.121-122.
[8] [48] Para que fosse inconstitucional essa forma de arrecadação, necessário seria que a Constituição tivesse criado um sistema de seguridade social cuja realização, em todas as suas etapas, tivesse de ser da competência exclusiva de um órgão autônomo de seguridade social (RE 146733-9/SP, Rel.Min.Moreira Alves, j. 29.6.92).
[9] [49] CARDONE, Marly. Previdência, assistência, saúde: o não trabalho na Constituição de 1988, São Paulo, LTr, 1990.
[10] [50] CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, João Batista. Manual de Direito Previdenciário. 5 ed. São Paulo, LTr, 2004, p. 751.
[11] [51] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:...III - cobrar tributos:...b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
[12] [52] PICOLIN, Gustavo Rodrigo. Exceções ao principio da anterioridade. Artigo publicado em 26/01/2007 disponivel no site www.jurisway.org.br [53], acesso em 23 de julho de 2010.
[13] [54] Op. Cit.
[14] [55] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributaria. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 76.
[15] [56] Cf. Calixto, Marcelo Junqueira. Reflexões em Torno do Conceito de Obrigação, Seus Elementos e
Suas Formas, in Obrigações – Estudos na Perspectiva Civil-Constitucional (Coord.: Gustavo Tepedino). Rio: Renovar, 2005, p. 07.
[16] [57] Op., cit, p. 8.
[17] [58] Op., cit, p. 16.
[18] [59] GAGLIANO, Pablo Stolze & PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo Curso de Direito Civil – Obrigações. Vol. 02. 6ª edição. São Paulo: Saraiva, p. 18 e 19.
[19] [60] Barros Leães, G. Paes de. Obrigação Tributária. São Paulo: José Bushatsky Editor, 1971
[20] [61] Op., cit, p. 2.
[21] [62] Op., cit, p. 5
[22] [63] Cf. Barros Leães, G. Paes de, op. cit., p. 5.
[23] [64] Cf. Barros Leães, G. Paes de, op. cit., p. 6. Como expõe este Autor, O elemento crédito-débito se traduz na obrigação, estabelecida por lei, de dar o quantum do tributo ao fisco; e o elemento garantia-responsabilidade, no poder de o exator agir sobre os bens do devedor, mobilizando as forças cogentes do Estado no sentido de assegurar o cumprimento da obrigação (p. 10). A primeira é “relação de dívida” e a segunda é “relação de responsabilidade” (p. 11). Esta relação de responsabilidade é que garante a satisfação do credor (p. 31).
[24] [65] RUSSOMANO, Mozart Victor. Comentários a Consolidação das Leis da Previdência Social, 2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1981.
[25] [66] MARTINEZ, Wladimir Novaes. CD – Comentários a Lei Básica da Previdência Social, Brasília, LTr/Rede Brasil, 1999.
[26] [67] Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça sociais. concepção jusprivatista, compreendendo as teorias do salário de previdência (teoria do prêmio de seguro, teoria do salário diferido, teoria do salário atual) e as que compreendem as teorias que vêem nas contribuições uma espécie de tributo, ou as de concepção juspublicistas (teoria fiscal, teoria parafiscal e teoria da exação sui generis)
[27] [68] CLARKE PEREZ, Jesus.; BORRAJO DACRUZ, Efren. Estudios jurídicos de prevision social. p. 75-106 apud OLIVEIRA, Antônio Carlos de. Direito do trabalho e previdência social. São Paulo: LTr. p. 132-133.
[28] [69] VIDAL NETO, Pedro. Natureza jurídica da seguridade social. São Paulo: Faculdade de Direito, 1993. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo. p. 181-184.
[29] [70] BALERA, Wagner. Contribuições sociais. Caderno de Pesquisa Tributária, São Paulo, n. 17, p. 311-346. 1992.
[30] [71]BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 19ª ed., atual., São Paulo, Saraiva: 1998.
[31] [72]MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de direito previdenciário. Tomo I – Noções de direito previdenciário, São Paulo, LTr, 1997.
[32] [73] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional, 9ª ed., São Paulo, Malheiros, 1997, p. 351.
[35] [76] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 10ª ed., São Paulo, Malheiros, 1995.
[36] [77] MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de direito previdenciário. Tomo I – Noções de direito previdenciário, São Paulo, LTr, 1997, p. 241.
[37] [78]MARTINS, Sergio Pinto. Direito da seguridade social, 11ª ed., São Paulo, Atlas, 1999, p. 74-75.
[38] [79] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional, 9ª ed., São Paulo, Malheiros, 1997, p. 345.
[39] [80] MARTINEZ, Wladimir Novaes, op.,cit, p.272.