As imunidades tributárias na limitação da competência tributária
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objeto demonstrar a importância e a efetividade das imunidades tributárias na limitação da competência tributária, bem como produzir a monografia para a conclusão do curso de Pós Graduação Latu Sensu em Direito Público e Tributário pela Universidade Cândido Mendes.
O preâmbulo da Constituição da República de 1988 instituiu o Estado Democrático de Direito que se baseia na livre iniciativa econômica e na igualdade de oportunidades, formando, portanto, um Estado Liberal e Social. Há necessidade de uma atuação social do Estado, porém dissociada da atividade impositiva. E é exatamente aí que se encontra a razão para a cobrança de tributos.
O tributo é um dos mais importantes instrumentos de orientação e direção da atividade econômica concentrado nas mãos do particular, visando o retorno em forma de benefícios em diversos setores da sociedade.
Neste sentido, como ensina o professor Ricardo Lobo Torres, o tributo é o preço da liberdade, já que possui as funções de distanciar o homem do Estado, para que possa desenvolver suas atividades públicas e também possibilita o fornecimento de bens e serviços públicos sem haver privação de liberdade.
Tendo em vista o poder de tributar conferido ao Estado pelo próprio povo, tornou-se necessário limitar este poderio estatal como forma de se evitar abusos que acabariam acarretando lesão aos direitos e garantias fundamentais consagrados em nossa Carta Magna. E foi neste contexto que a Constituição da República limitou a atuação estatal. Destaca-se como objeto central deste trabalho a limitação trazida pelas imunidades tributárias, que na verdade definem negativamente a competência tributária.
Assim, o presente trabalho, partirá de um estudo sobre a importância e necessidade de arrecadação de tributos, bem como de sua limitação. Mostrará a evolução histórica das imunidades tributárias até chegar aos dias atuais, demonstrando as distinções entre imunidades, privilégios odiosos, isenções e não incidência. Em seqüência será explorada cada espécie de imunidade. Por fim, será concluído o trabalho com a demonstração do papel fundamental que é desempenhado pelas imunidades tributárias no Sistema Tributário Nacional.
CAPÍTULO 1 ? A Arrecadação Tributária
1.1) A necessidade da tributação
O estudo da tributação deve ser feito em consonância com a realidade social, em um contexto de época, tendo em vista que o tributo é um instrumental básico que viabiliza qualquer sociedade constituída. Conforme leciona o professor Werther Botelho Spagnol "Quanto mais for evoluída a organização da sociedade, mais deverá ser desenvolvida a tributação, que se iniciou por meio de imposições isoladas sem planejamento, até chegar aos complexos sistemas tributários atuais".
O Estado Democrático é uma conseqüência de uma evolução jurídico-política quanto à organização da sociedade. Através dele procura-se garantir a liberdade de livre iniciativa econômica (Estado Liberal) e a igualdade de oportunidades (Estado Social). É exatamente neste momento que se faz necessária a tributação, pois os tributos são um dos meios mais eficientes para orientar e dirigir a atividade econômica, a cargo do particular, para que assim traga benefícios para toda a sociedade.
Neste sentido, o tributo pode ser entendido como o preço da liberdade, o que significa que é através da instituição de tributos que é viabilizada a conquista de riqueza, felicidade, liberdade no trabalho, bem como é incentivado o lucro no comércio e no câmbio. Como se vê há uma relação essencial entre tributo e liberdade, o que torna necessário a tributação.
Através do tributo se consegue distanciar o homem do Estado, o que permite ao homem desenvolver suas potencialidades no espaço público, sem uma contraprestação permanente do Estado. Outrossim, conforme Ricardo Lobo Torres, é o preço que se paga pela proteção do Estado com fulcro em bens e serviços públicos. Neste sentido ninguém deve ser privado de parte de sua liberdade sem receber em troca um benefício estatal.
Ademais, a tributação atual não é apenas um meio de obter recursos para o Estado, mas também um dos principais instrumentos de repartição de riquezas e desenvolvimento econômico. Assim, os tributos garantem ao Estado recursos para que os direitos estabelecidos em lei possam ser objeto de fruição na prática pelo cidadão, o que possibilitará de fato a existência de um Estado Democrático de Direito.
1.2) A Limitação Tributária
Ao passo em que é necessária a tributação num Estado Democrático de Direito, também é necessário que se limite o Poder de Tributar do ente Estatal, isto porque a tributação excessiva pode levar à opressão da liberdade. Em conseqüência desta realidade o constituinte limitou o poder de tributar, protegendo dessa forma a liberdade do cidadão.
As limitações constitucionais ao Poder de Tributar são as seguintes: as proibições de privilégio odioso (arts. 150 ? II, 151 e 152 da CR/88); as proibições de discriminação fiscal, que nem sempre estão expressas na Constituição; os princípios constitucionais tributários (atrs. 150 ? I, III e §§ 5º e 6º da CR/88); e por fim as imunidades tributárias, que possuem sede constitucional (art. 150 ? IV, V e VI da CR/88) e serão o objeto de estudo dos próximos capítulos.
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CAPÍTULO 2 ? As Imunidades Tributárias
2.1) Conceito
As Imunidades podem ser entendidas como a intributabilidade absoluta que ocorre em razão das liberdades preexistentes.
A iminudade tributária constitui um direito fundamental constitucionalmente assegurado ao contribuinte. Em razão disso, observa-se que quase todas as imunidades constitucionais tributárias decorrem dos princípios constitucionais tributários (Igualdade, Livre Difusão da Cultura e do Pensamento, Capacidade Contributiva, Proteção à Educação,...).
As Imunidades Tributárias possuem um papel delimitador do campo tributário, demarcam negativamente as competências tributárias das pessoas políticas. Neste sentido, as imunidades tributárias dirigem-se ao legislador ordinário para formar a competência tributária.
Além da fixação da competência tributária, há uma vinculação das imunidades com os direitos humanos, o que acaba por conferir aos destinatários um direito público subjetivo de não serem tributados, o que não pode ser objeto de revogação nem mesmo por emenda constitucional. É o que vem entendendo o STF .
Assim, conforme entendimento de Mizabel Derzi, "a imunidade é, portanto, regra de exceção, somente inteligível se conjugada à outra, que concede o poder tributário, limitando-lhe a extensão, de forma lógica e não sucessiva no tempo".
2.2) Breve Histórico
As Imunidades Tributárias surgiram juntamente com a demarcação da competência tributária. Ao passo que definiam a competência tributária limitavam essa competência.
No Estado Patrimonial (séc. XIII ao séc. XIX) era absolutamente proibida a incidência de tributos sobre o senhorio e sobre a Igreja. No final deste período, houve o Estado de Polícia, momento em que surgiram algumas alterações nas imunidades da Igreja. A Intributabilidade só abrangia a Igreja católica, que desaparece apenas com o Liberalismo, passando haver liberdade de qualquer culto religioso. Posteriormente, no Estado Fiscal passou-se a limitar o poder tributário do Estado em vista aos interesses preexistentes dos indivíduos. As imunidades do antigo regime foram abolidas, substituídas pelas imunidades dos cidadãos.
2.3) As Imunidades Tributárias no Ordenamento Jurídico Brasileiro
No Brasil, as primeiras imunidades tributárias também consistiam absolutamente na não incidência de tributos sobre o senhorio e a Igreja. Mas, no Estado de Polícia, houve confisco dos bens da Igreja, extinção da jurisdição, proibição de testamentos em favor da alma e controle acerca da destinação dos dízimos recebidos.
A Constituição de 1824 extinguiu expressamente a imunidade da nobreza ao preceituar em seu art. 179, item 15 o seguinte:
"Ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção de seus haveres"
Posteriormente, veio a Constituição de 1891, que foi a primeira de nosso país a fazer referências explícitas às imunidades, inspirada na constituição americana. Nas Constituições posteriores aprofundamos nas referências às imunidades.
2.4) Imunidades, Privilégios Odiosos, Isenções e Não-Incidência
As Imunidades se diferem dos privilégios odiosos em razão de que enquanto estas consagram a liberdade, esses ofendem o direito fundamental da Igualdade de tratamento.
Tanto as Imunidades quanto às isenções (privilégios não-odiosos) podem ser entendidas como permissões explícitas para os contribuintes e como deveres de omissão aos entes estatais. Porém, a Imunidade proíbe os entes políticos da Federação de instituir determinado tributo, enquanto a isenção proíbe a cobrança do tributo. Assim, conforme entendimento de Ricardo Lobo Torres , "a isenção é a limitação fiscal derrogatória da incidência, fundada na idéia de justiça, tendo por origem o direito positivo e por fonte a lei ordinária; possui eficácia constitutiva, é revogável com efeito restaurador da incidência e abrange apenas a obrigação principal".
A não incidência possui um sentido amplo e um sentido estrito. Ricardo Lobo Torres entende, no sentido amplo, que a não-incidência abrange a imunidade, a isenção e a não-incidência propriamente dita, pois em todos estes casos busca-se evitar a incidência do tributo. Já no sentido estrito, o ilustre autor entende que não-incidência é a limitação fiscal que decorre da inexistência de uma definição do fato gerador.
CAPÍTULO 3 ? As Imunidades Fiscais
3.1) Imunidades Implícitas ou Explícitas
Em regra, as imunidades em nosso ordenamento jurídico exoneram a incidência tributária de forma explícita, facilmente identificáveis na Constituição. Um bom exemplo são as imunidades políticas. Já as imunidades implícitas não estão expressamente definidas no texto constitucional, mas podem ser vislumbradas através dos princípios constitucionais. São imunidades implícitas aquelas relativas à profissão, à família, ao acesso à Justiça e à personalidade do cidadão.
3.2) Imunidades Objetivas, Subjetivas ou Mistas
Conforme o entendimento da doutrina clássica entende-se como imunidade subjetiva àquela conferida em razão da condição de determinada pessoa atribuída em função da presença de elementos objetivos como o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficiadas ou dela oriundas. Como exemplos de imunidades subjetivas temos a imunidade recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, a imunidade dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.
As imunidades objetivas estão relacionadas a determinados fatos, bens ou situações e versam sobre coisas, apesar de também beneficiarem as pessoas. Como exemplo podemos citar a imunidade tributária sobre livros, jornais e periódicos, e sobre o papel destinado à sua impressão.
Por fim, Roque Carraza trouxe em seu Curso de Direito Constitucional Tributário uma terceira classificação, a imunidade mista, que alcança a pessoa em função de sua natureza jurídica e relacionada a determinados fatos, bens ou situações. Um exemplo da imunidade mista é o art. 153, §4º da CR/88 que exonera o Imposto Territorial Rural para "pequenas glebas rurais, definidas em lei quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel".
3.3) Imunidades Genéricas ou Específicas
As imunidades genéricas são dedicadas a todas as pessoas políticas e abrangem todos os impostos que incidam sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades mencionadas. Estão presentes no art. 150 ? VI, e §§2º-4º da CR/88.
Por outro lado, a Constituição consagra também imunidades específicas, no âmbito restrito de alguns tributos, de forma difusa, englobando também taxas e contribuições especiais.
CAPÍTULO 4 ? Imunidades aos Tributos
4.1) Tráfego de Pessoas
O artigo 150, inciso V da Constituição da República proíbe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios limitem o tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, exceto a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Essa limitação tributária que está consagrada no art. 150, V da CR/88 possui suas raízes na Liberdades de Ir-Vir que está garantida no inciso XV do artigo 5º de nossa Carta Magna, que diz:
"Art. 5º (...)
XV - é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens;
(...)"
Conforme a imunidade tributária em questão nenhum tributo pode incidir sobre a passagem de um para outro Município ou Estado. Porém, isso não significa que não se pode cobrar impostos sobre os serviços de transporte intermunicipais ou interestaduais de passageiros ou turistas. Para este caso haverá a incidência de ICMS (imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços), que está definido no artigo 155, I ? "b" da CR/88.
É mister lembrar que as taxas de embarque e portuárias em aeroportos e portos, respectivamente, não consistem em limitação ao tráfego de pessoas ou bens, pois são cobradas como uma contraprestação de serviços, uma noção próxima de preço.
No que tange aos pedágios, esses existem desde a Idade Média, e eram pedágios abusivos, limitavam a liberdade individual. Hoje, a cobrança de pedágio é lícita e está, inclusive, expressa no artigo 150, V da Constituição da República.
Atualmente, o pedágio pode ser definido como preço público, tendo em vista que é uma contraprestação financeira referente à utilização de bens pertencentes aos órgãos estatais. É necessário para remunerar as despesas provocadas pelo contribuinte com a manutenção e construção daquilo que fazemos uso. A cobrança de pedágio sem essa característica de contraprestação é proibida.
Quanto aos pedágios também é muito importante o entendimento de Ricardo Lobo Torres de que na estrada que constitua o único acesso para outro município, sem restar outra alternativa, não pode haver a cobrança de pedágio, pois não estão presentes a inessencialidade e a facultatividade que são características essenciais de preço público.
4.2) Tráfego de Bens
O artigo 150, inciso V da Constituição da República também veda à limitação ao tráfego de bens. Esta vedação constitucional está fundamentada na proteção da liberdade de comércio, que é garantida pela Constituição com direito fundamental de livre iniciativa econômica, o que significa comerciar e remeter mercadorias para qualquer parte do território nacional sem limitação fiscal. E a liberdade de comércio, por sua vez, está ligada diretamente ao Federalismo, pelo qual para que se garanta a liberdade de comércio é necessária a atuação do Estado Federal buscando o equilíbrio entre as regiões, os municípios e as unidades federadas, e também a repartição de competência entre o poder federal e o estadual.
Com o advento da República e do Federalismo no Brasil, a imunidade ao tráfego de bens se tornou evidente, sofremos grande influência da jurisprudência norte americana, principalmente de uma teoria em que era proibida a tributação enquanto a mercadoria se encontrasse em seu envoltório, ou seja, fora do ciclo de comercialização. Essa teoria foi chamada de "embalagem original" (original package).
A nossa constituição de 1891 possuía vários dispositivos que protegia o comércio interestadual, adotando a teoria de que não poderia incidir qualquer imposto estadual enquanto a mercadoria, importada de outros países ou trazida de outros Estados, estivesse em sua embalagem original.
No regime de 1937 começou a ser elaborada uma legislação regulamentando a incidência do imposto de vendas e consignações (IVC). Este tributo inicialmente era cobrado pela União, mas depois foi transferido aos Estados.
A Emenda Constitucional 18/65 e o Código Tributário Nacional extinguiram com o IVC e criaram o ICMS, que incidiria sobre a circulação econômica dimensionada juridicamente, dentre elas as transferências entre estabelecimentos do mesmo proprietário que estão situadas em Estados diferentes. Assim, a arrecadação do imposto seria partilhada entre as unidades federadas.
Com o advento da Constituição de 1988, passou-se a referir-se a "bens" e não mais a "mercadorias", o que deixa claro que também há imunidade na circulação interestadual de gases e outros bens não-empacotados que poderiam não se enquadrar no conceito de mercadorias.
4.3) Não Confisco
A Constituição da República no inciso IV de seu artigo 150 veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a utilização de tributo com efeito confiscatório.
A proibição de tributo com efeito confiscatório está fundamentada do direito de propriedade que está garantido no inciso XXII do artigo 5º de nossa constituição.
O Não Confisco nem sempre foi adotado no sistema tributário. No Estado Patrimonial o confisco era utilizado com freqüência. No Brasil e em Portugal foi utilizado diversas vezes sobre os bens de judeus e da Igreja. Posteriormente, com o Estado de Direito, a propriedade privada passou a ser considerada direito fundamental e consequentemente a proibição do confisco passou a ser regra.
Neste sentido, o Não Confisco é uma Imunidade Tributária, já que veda a cobrança de tributos relativos a propriedade privada considerada em sua totalidade, o que evita que o Estado, através de seu poder fiscal, elimine a liberdade individual, aniquilando a propriedade privada em sua substância e essência.
No que tange à Imunidade do Não Confisco há grande divergência na doutrina na determinação do limite a partir do qual o tributo se torna confiscatório. Conforme o entendimento de Ricardo Lobo Torres "a propriedade privada se abre ao poder fiscal na exata extensão da capacidade contributiva do cidadão, além da qual se torna o tributo confiscatório." . Assim, a imunidade do inciso IV do artigo 150 da Constituição da República pode ser entendida como uma norma constitucional aberta, pois é necessário que sejam definidos critérios para sua aplicação, o que fica a critério do intérprete, que deverá fazer uso da razoabilidade. O juiz também deverá ficar atento ao critério da economicidade, pois o tributo tem que refletir a necessidade mínima do Estado.
O Superior Tribunal Federal tem adotado o critério da Razoabilidade, conforme decisão que entendeu pela inconstitucionalidade da taxa judiciária que havia sido fixada no Estado do Rio de Janeiro sem um limite máximo.
Apesar da Imunidade Tributária do Não Confisco, não está proibida a extrafiscalidade, que visa combater atividades nocivas ou prejudiciais à saúde, ao desenvolvimento econômico, à educação, etc. Porém, a extrafiscalidade não pode ser usada como pretexto para uma tributação confiscatória, por isso a imunidade em questão também exerce a função de limitar a utilização de alíquotas progressivas.
Assim, não há uma regra para definirmos um tributo como confiscatório, para tanto se devem examinar caso a caso as hipóteses de incidência.
4.4) Mínimo Existencial
O mínimo existencial é a imunidade tributária que assegura o direito à condições mínimas de existência humana digna que não pode ser tributada e que exige atuação estatal.
Na época do Estado Patrimonial os pobres não tinham direito à imunidade tributária o que prejudicava substancialmente a liberdade e a dignidade humana. A incidência tributária era justificada com fulcro na teoria da proporcionalidade dos impostos, pela qual os tributos incidiam com maior rigor sobre os ricos. No Estado de Polícia se tentou diminuir a tributação dos menos favorecidos, passando ao Estado a função de protegê-los. Neste momento não mais se defendiam a teoria da proporcionalidade, mas sim a progressividade da tributação, que retirava do campo de incidência fiscal aqueles que não possuíam uma riqueza mínima que garantisse o seu sustento. Após, com o Estado Fiscal de Direito a tributação passou a ser realizada com base na capacidade contributiva e na progressividade. Por fim, como nos dias atuais, no Estado de Direito, aumentou-se a preocupação com o mínimo existencial, tendo em vista a teoria dos Direitos Humanos.
O mínimo existencial não está previsto especificadamente em nossa constituição, mas pode ser compreendido por meio de diversos princípios constitucionais, como o Princípio da Igualdade. E ainda pode ser compreendido pela proclamação do respeito á dignidade da pessoa humana. Assim, nem mesmo uma nova constituição pode retirar esta imunidade do mínimo existencial, pois sem o mínimo existencial não há possibilidade de sobrevivência do homem e desaparecem as condições iniciais da liberdade, o que confronta com os ideais de um Estado Democrático de Direito.
No Estado de Direito é mister que se garanta o mínimo existencial em sua dimensão máxima, o que acarretará a minimização da extensão dos direitos sociais. A maximização do mínimo existencial está limitada ao equilíbrio do processo econômico nacional, já que não pode resultar no prejuízo das finanças públicas.
O mínimo existencial possui status negativo e também positivo. O status negativo se reflete através das imunidades fiscais, de forma que o poder impositivo estatal não interfira na liberdade mínima do cidadão, garantindo a este o direito à subsistência. O status positivo por sua vez depende das prestações positivas, gerais e igualitárias do Estado. O Estado deve garantir ao cidadão prestação jurisdicional e liberdades através da polícia, das forças armadas, da diplomacia, etc. Ademais, o Estado deve garantir prestações positivas de natureza assistencial, mas neste caso a natureza do serviço estatal é subsidiária, só devendo ocorrer quando o indivíduo não tiver a sua disposição os meios necessários ao alcance de sua liberdade.
Por fim para se concretizar o mínimo existencial em seus aspectos positivo e negativo é necessário um processo democrático, a interdependência dos poderes e o federalismo, o que possibilita a efetividade mínima da dignidade humana.
4.5) Imunidades Implícitas a Tributos
Na Constituição da República de 1988 há imunidades que não estão declaradas expressamente, mas que podem podem ser extraídas dos direitos fundamentais. Nenhum direito garantido pela nossa Carta Magna pode ser aniquilado pela cobrança excessiva de tributos.
A liberdade de profissão é um direito fundamental garantido no inciso XIII do artigo 5º da CR/88 e o declara da seguinte forma:
"Art. 5º
(...)
XIII ? é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer."
Nesse sentido, o cidadão tem o direito constitucional de escolher a sua profissão e exercê-la.
O trabalho como forma de gerar dinheiro e legitimar a propriedade sempre será objeto de incidência tributária. Porém, esta tributação não pode ser excessiva ao ponto de eliminar o próprio trabalho.
Da mesma forma que a imunidade do Não Confisco o limite para a tributação da profissão deve ser estabelecido caso a caso conforme os critérios de proporcionalidade, razoabilidade e economicidade. Aquele tributo que eliminar a liberdade de profissão será considerado inconstitucional.
A família também recebe tutela especial em nossa constituição, é o que determina o artigo 226 ao dizer que "a família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado." A tributação da família deve se ater ao Princípio da Capacidade Contributiva, de forma que a tributação não desestruture a família ou desestimule o casamento.
Os incisos XXXV, LIII e LV do artigo 5º da CR/88 garantem o direito de acesso à Justiça ao declararem, respectivamente, que "a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito"; "ninguém será processado nem sentenciado senão pela autoridade competente"; e "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes."
O Supremo Tribunal Federal, atendendo à imunidade que veda a tributação que dificulte o acesso à justiça pelo cidadão, decidiu pela inconstitucionalidade da taxa judiciária excessiva ao declarar que "o tributo tem necessariamente que ter um limite, sob pena de se tornar, com relação às causas acima de determinado valor, indiscutivelmente exorbitante em face do custo real da atuação do Estado em favor do contribuinte."
E ainda, também temos como imunidade implícita a vedação de qualquer tributo que seja capaz de prejudicar a dignidade da pessoa humana. Esta imunidade é extraída do inciso III do artigo primeiro de nossa constituição ao declarar que a dignidade da pessoa humana é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil.
CAPÍTULO 5 ? Imunidades Constitucionais aos Impostos
5.1) Imunidade Recíproca
O artigo 150, VI ? "a" da CR/88 dispõe sobre imunidade recíproca que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Esta imunidade decorre do Princípio Federativo, já que se um ente político instituísse imposto sobre o outro haveria interferência em sua autonomia o que caracterizaria uma negativa à liberdade e desestruturaria a atuação das diversas esferas do Governo. A imunidade recíproca também se baseia no Principio da Isonomia das pessoas políticas, pois a supremacia do ente tributante em relação a quem é tributado é pressuposto da tributação por meio de imposto, assim seria impossível uma tributação entre entes políticos já que entre estes há absoluta igualdade política.
A Imunidade Recíproca surgiu nos Estados Unidos e por isso sofremos grande influência do ordenamento jurídico americano. Mas há grande diferença no que tange ao alcance das imunidades, enquanto nos Estados Unidos esta definição vem sendo realizada pela jurisprudência da Suprema Corte, no Brasil é feita pelo Constituinte.
No Brasil, a imunidade recíproca ingressou expressamente no texto constitucional com o advento da República, proibindo aos Estados que se tributassem bens e rendas federais ou serviços a cargo da União e a mesma proibição à União em relação aos Estados. Com a Constituição atual restou evidenciado que a imunidade recíproca se refere exclusivamente ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às finalidades essencialmente estatais.
A Imunidade Recíproca é classificada pela doutrina como subjetiva, já que visa à tutela de determinadas pessoas, que são a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e também suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
Embora a Imunidade Recíproca receba a classificação de subjetiva é necessário que sejam respeitados limites objetivos para que sejam aplicadas, o que significa que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só receberão a tutela da reciprocidade quanto ao patrimônio, à renda ao aos serviços que sejam vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
O patrimônio tutelado pela Imunidade Recíproca é apenas o imobiliário e mobiliário vinculado às finalidades públicas. Uma questão que merece destaque é o alcance da imunidade recíproca no que se refere ao patrimônio, já que qualquer forma de tributação compromete o patrimônio do sujeito passivo, isto porque ao se imunizar o patrimônio, haveria o impedimento de incidência de qualquer imposto sobre a pessoa imune. Para uma boa visualizarão do que acabou de ser dito tomemos o exemplo do IOF, este tem como fato gerador a realização de operações de crédito, câmbio, seguros e títulos e valores mobiliários, não o patrimônio. Mas, no caso de incidência do imposto sobre operações realizadas pelos Estados e Municípios, haveria comprometimento do patrimônio dessas pessoas.
A renda deve ser entendida como a receita tributária e a patrimonial. Ficam excluídas da imunidade em questão as rendas provenientes da exploração de atividades regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados.
Os serviços imunes são aqueles essencialmente públicos, que protegem direitos fundamentais, ou o paraestatal, de proteção aos direitos sociais.
Na doutrina há uma divergência no que tange aos impostos indiretos. Em primeiro lugar, cumpre destacar que impostos direitos não incidem sobre entes públicos, mesmo que ocorra a transferência do ônus para terceiros. Já nos impostos indiretos os encargos financeiros recaem sobre o consumidor, logo incidem sobre os entes públicos, quer na condição de compradores quer na condição de vendedores de mercadorias. Nestes casos, notadamente ICMS e IPI há uma distinção entre contribuinte de direito e contribuinte de fato. Como nos impostos indiretos a pretensão é tributar o consumo, há que se distinguir o contribuinte responsável pelo recolhimento do tributo, que em regra é o comerciante, do adquirente, que é aquele que embora não tenha recolhido o tributo, suportou o ônus do tributo de forma destacada e identificável na nota fiscal. Assim, a imunidade também deveria incidir imunizando as pessoas políticas do ônus da tributação indireta em suas aquisições, preservando o seu patrimônio. Mas, o entendimento neste caso não é pacífico. Na década de 70/80, o STF decidiu no sentido de não importar o fato das pessoas políticas, na qualidade de adquirentes, suportarem economicamente o encargo de ICMS ou IPI incidentes na operação (RE 67627/SP, DJU 21.12.1971). Na mesma época houve decisões que seguiram corrente contrária, que era liderada por Aliomar Baleeiro, em que se considerava importante investigar a repercussão do tributo ao contribuinte de fato (RE 69429, DOU 16.10.1970). Nos dias atuais há predomínio do entendimento de Baleeiro.
Por fim, é relevante ressaltar que a imunidade recíproca tem como conteúdo apenas os impostos. As taxas cobradas em razão da prestação de serviços não ofendem a liberdade individual e tampouco desequilibram o desenvolvimento da prestação do serviço público. Também não há qualquer restrição à cobrança de contribuições e empréstimos compulsórios, exceto neste último quando forem instituídos como forma adicional aos impostos.
5.2) Templos de Qualquer Culto
A Imunidade dos Templos de Qualquer culto está definida em nossa constituição em seu artigo 150, VI ? "b", ela é na verdade uma forma de concretizar a garantia constitucional do artigo 5º - VI da CR/88 que confere aos cidadãos o direito de liberdade religiosa.
A Imunidade em questão surgiu da separação entre a Igreja e o Estado, o que se deu com a proclamação da República, momento em que o Estado tornou-se laico, o que está fundamentado no Princípio da Neutralidade, que não identifica o Estado com qualquer religião e garante o pluralismo religioso.
A intributabilidade das religiões objetiva permitir que o cidadão pratique a religião que quiser sem a sujeição de qualquer tributo, assim não há como o Estado interferir na escolha e na prática religiosa do sujeito.
Assim como o Não Confisco, a imunidade que incide sobre os templos de qualquer culto também é classificada pela doutrina como subjetiva, já que incidirá sobre a pessoa jurídica, regularmente constituída, que promova a prática de culto ou mantenha atividades religiosas. Esta proteção abrange o exercício do culto em todas as suas manifestações e locais em que é praticado. Mas, haverá controle no sentido de se evitar abusos, como quando houver simulação com o intuito de auferir vantagem fiscal ou quando ocorrer prática de atos contrários a moral e aos bons costumes, casos estes em que não será reconhecida a imunidade.
Para que receba a tutela da imunidade sobre os Templos de qualquer culto há que se manter uma relação com as finalidades essenciais do templo ou culto. Podemos entender como finalidades essenciais dos templos a prática de culto, a formação de padres e ministros, o exercício de atividades filantrópicas e assistência moral e espiritual aos crentes.
Neste diapasão, destaca-se a que a imunidade em tela não se aplica às rendas provenientes de aluguéis de imóveis, da locação de salão de festas da paróquia, da venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, dentre outros. Já quanto àquelas publicações religiosas que costumam ser comercializadas no interior dos templos a imunidade que incide é a do art. 150, VI ? "d" da CR/88 que estudaremos no item 5.6.
E, da mesma forma que na Imunidade Recíproca, a imunidade dos Templos de qualquer culto, em regra, só recai sobre a incidência de impostos.
5.3) Partidos Políticos e suas Fundações
Os partidos políticos podem ser definidos como pessoas jurídicas de direito privado que objetivam assegurar a autenticidade do regime representativo, conforme a democracia. Surgiram como o liberalismo por volta do século XVIII. Aqui no Brasil apareceu pela primeira vez com a Independência na Constituição de 1824.
A Imunidade que incide sobre os partidos políticos e suas fundações está determinada no art. 150, VI ? "c" da CR/88. Na verdade esta imunidade nada mais é que a consagração da constitucionalização dos partidos políticos do art. 17, que dispõe o seguinte:
"Art. 17 ? É livre a criação, fusão, incorporação e extinção de partidos políticos, resguardados a soberania nacional, o regime democrático, o pluripartidarismo, os direitos fundamentais da pessoa humana e observados os seguintes preceitos (...)".
A imunidade em questão é classificada como subjetiva e incide sobre os partidos políticos legalmente existentes, que são as pessoas jurídicas de direito privado com estatuto registrado na Justiça Eleitoral, e também sobre as fundações mantidas pelos partidos políticos, que normalmente são criadas com o objetivo de desenvolver o estudo e a divulgação da ideologia de cada partido.
Da mesma forma que os templos, para que os partidos políticos sejam protegidos com a imunidade tributária deve ser mantida as finalidades essenciais de um partido político. E também, em regra, a imunidade recai apenas sobre os impostos.
5.4) Entidades Sindicais dos Trabalhadores
As entidades sindicais de trabalhadores estão protegidas pela intributabilidade conforme a imunidade trazida pela Constituição da República em seu artigo 150, VI ? "c".
A imunidade em tela também abrange as federações e confederações, que são as associações sindicais de segundo e terceiros graus e estão definidas nos artigos 534 e 535 da CLT. A referida imunidade abrange ainda as centrais sindicais, como a CUT (Central Única dos Trabalhadores).
Ressalta-se, que da mesma forma que os partidos políticos, para que as entidades sindicais de trabalhadores sejam imunizadas é necessário que sejam mantidas as suas finalidades essenciais.
5.5) Instituições de Educação e Assistência Social sem fins lucrativos
A imunidade tributária que recai sobre as Instituições de Educação e Assistência Social sem fins lucrativos teve sua primeira declaração constitucional com a Constituição de 1946. Atualmente, está expressa no artigo 150, VI ? "c" de nossa Carta Magna, que acrescentou que a intributabilidade "compreende somente o patrimônio a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades" (art. 150, § 4º).
O fundamento da imunidade tributária em tela é a proteção à liberdade. É uma imunidade que visa a proteção dos direitos da liberdade, o que abrange o mínimo existencial, protegendo a educação, a cultura, a saúde e a assistência social em sua expressão mínima.
A presente imunidade tributária é classificada como subjetiva, assim sendo protege as instituições em sentido amplo, o que abrange tanto as fundações, que são instituídas, como também as associações, sociedades civis sem fins lucrativos, etc., que são constituídas. Também se deve entender a educação em seu sentido amplo, o que abrange instituições culturais, como museus, bibliotecas e teatros.
Quanto às instituições de assistência social, conforme dispõe o artigo 203 da CR/88, estas são as entidades que atuam em proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, amparam as crianças e os adolescentes carentes, promovem a integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária.
As atividades assistenciais foram regulamentadas pela Lei nº. 8.742 de 1973, que preceitua o seguinte:
"Art. 1º - a assistência social, direito do cidadão é dever do Estado, é Política de Seguridade Social não contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento das necessidades básicas."
No que tange ao reconhecimento da imunidade em questão também se inclui em assistência social a assistência médica, que é aquela prestada por instituições ou hospitais beneficentes. Ressalta-se, que é necessário que esta assistência à saúde objetive a garantia do mínimo existencial. Caso contrário, não há o reconhecimento da imunidade.
A Constituição determina que o reconhecimento da imunidade atenderá aos requisitos da lei. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional trouxe alguns requisitos para que seja conferida a imunidade em questão, quais sejam: a não distribuição de lucros (art. 14, I), a aplicação de recursos no país (art. 14, II) e a manutenção de escrituração contábil (art. 14, III). Conforme o primeiro requisito, a ausência de fins lucrativos exige a não distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas e também o investimento do lucro na própria entidade. A remuneração dos funcionários e administradores deve ser equivalente aos serviços por ele prestados. Se esta se tornar exorbitante a imunidade é afastada. Já o segundo requisito proíbe a eventual remessa de lucros ao exterior. Não perde o direito à imunidade a concessão aos funcionários de bolsas de estudos para o exterior, já que a entidade será beneficiada com o retorno do funcionário profissionalmente mais qualificado. Por fim, o último requisito exige que a instituição mantenha escrituração contábil em livros próprios, o que fornece ao fisco instrumentos aptos para que se averigúe o cumprimento de todos os requisitos legais.
A doutrina traz um outro requisito, o da gratuidade. Esta não deve ser interpretada em seu sentido absoluto, ou seja, todas as prestações devem ser gratuitas. Na verdade se deve entender a gratuidade como uma exigência de que parcela substancial do atendimento seja oferecida sem contraprestação pecuniária e, no caso de impossibilidade de pagamento não se pode negar o atendimento, tendo em vista ser uma ação quase pública. Porém, o STF nem sempre exige este requisito, já reconheceu o direito à imunidade a hospitais que não prestam assistência gratuita em outros casos semelhantes. Porém, em outras oportunidades entendeu que para que seja reconhecida a imunidade em tela é necessária a ausência de contribuição financeira por parte dos beneficiários.
Em 1997, com o advento da Lei nº.9.532 foram estabelecidos novos requisitos e repetidos os já existentes para que as instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos tenham direito a usufruir a imunidade tributária, como a colocação dos serviços à disposição da população em geral (art. 12, caput); a apresentação, anualmente, de Declaração de Rendimentos (art. 12, §2º - "e"); e não apresentação de superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado (art. 12, § 3º).
Assim como os partidos políticos e as entidades sindicais de trabalhadores, para que a imunidade em questão seja reconhecida é necessário que a imunidade recaia apenas sobre as finalidades essenciais das instituições.
5.6) Livros, Jornais, Periódicos e o papel destinado à sua impressão
O artigo 150, VI ? "d" da CR/88 confere imunidade tributária aos livros, jornais, periódicos e ao papel destinado à sua impressão. Esta imunidade está fundamentada na idéia de justiça ou de utilidade, já que o objetivo do constituinte com a presente imunidade foi baratear o acesso à cultura. Em segundo momento, a liberdade de expressão também pode ser vista como fundamento para a imunidade, já que barateando o custo das publicações se está consagrando a manifestação do pensamento.
A imunidade em tela é classificada como objetiva, já que é aplicada a coisas e não a pessoas. Desta forma estão abraçados pela imunidade os livros, os periódicos, os jornais e o papel destinado a sua impressão. Não alcança a empresa jornalística, a empresa editorial, o livreiro, o autor, etc.
Para que seja atendido o objetivo da imunidade tributária em questão, que é baratear o acesso à cultura deve destacar que somente é imune o livro que contenha finalidade cultural, mesmo que este não seja fisicamente livro.
Há grande discussão quanto ao alcance da referida imunidade em face aos avanços tecnológicos referentes à divulgação da cultura e informação e quanto aos insumos utilizados para esta finalidade (não apenas papel). O STF já decidiu pela aplicação da imunidade quanto a filmes e papel fotográfico, mas recusou a mesma imunidade para tintas e solução de fonte concentrada. Enfim, ainda há grande indefinição.
A interpretação sobre a aplicação ou não da imunidade no caso concreto deve ser capaz de garantir a máxima efetividade, pois se existe a referida imunidade é porque o constituinte considerou importante para a população. Logo, tendo vista os avanços tecnológicos atuais, a imunidade em questão deve ser aplicada sempre que a publicação tiver a finalidade de incentivo à cultura.
5.7) Imunidade Diplomática
A Imunidade Diplomática que é conferida aos agentes diplomatas e também ao patrimônio dos Estados estrangeiros é muito antiga, uma derivação da imunidade do Rei. Mas, foi positivada com a Convenção de Viena em 18 de abril de 1961 ao reconhecer a "isenção" de todos os impostos e taxas ao Estado acreditante e ao Chefe da Missão (art. 23, I). Incorporamos a referida imunidade com a redação do artigo 98 do CTN, que determina o respeito aos Tratados Internacionais no que tange ao Direito Tributário.
Embora a Convenção fale em isenção, podemos entender como uma verdadeira imunidade constitucional, já que há previsão constitucional (art. 5º, § 2º da CR/88) que impõe o respeito a tratados e convenções internacionais. Com a referida imunidade há proibição de violação de bens, rendas ou serviços de agentes diplomáticos e das legações estrangeiras. Portanto, não é isenção propriamente dita, pois jamais poderá ser objeto de tributação pelos entes tributantes, ou seja, o que ocorre é uma proibição de incidência tributária..
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Em síntese, a presente monografia destacou a importância da limitação da competência tributária por meio das Imunidades Tributárias, já que através destas há uma limitação negativa da competência tributária, ou seja, é estabelecida a proteção de determinados bens jurídicos para que estes sejam garantidos ao cidadão.
A tributação é necessária para que possamos viver num Estado Democrático de Direito, é a nossa contraprestação ao direito à liberdade. Neste sentido, Ricardo Lobo Torres firmou o entendimento de que tributo é o preço que pagamos pela nossa liberdade.
O constituinte se preocupou em limitar a atuação do ente estatal para evitar a tributação excessiva que acabaria por eliminar todos os direitos fundamentais do cidadão e também o mínimo existencial. Para tanto, instituiu em nossa Carta Magna princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias.
Conforme desenvolvi no presente trabalho, a cada imunidade tributária corresponde a viabilização de uma necessidade de cada cidadão, dentre estas muitas são direitos fundamentais garantidos pela constituição, como é caso, por exemplo, da imunidade sobre templos de qualquer culto que está fundamentada no direito de liberdade religiosa.
Assim, as imunidades tributárias são essenciais para que não ocorra uma tributação excessiva ao ponto de excluir camadas da população de direitos mínimos, direitos estes que visam a manutenção da dignidade da pessoa humana.
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