O Dever fundamental de pagar impostos como corolário do dever de solidariedade

1 Introdução

O presente trabalho acadêmico nasceu de ponderações acerca da relação entre o Direito Tributário e os direitos fundamentais. Como sendo um dos elementos principais desta relação, malgrado seja por vezes esquecido, emerge o tema dos deveres fundamentais, em especial o dever fundamental de pagar impostos, que será nosso foco principal de estudo sem, por óbvio, que se pretenda esgotar o respectivo tema.

Dividimos este estudo em quatro capítulos abordando temas que possuem um ponto de contato entre si, pois nosso objetivo é percorrer um caminho lógico que vai desde o modelo de estado adotado por nossa sociedade até desaguar nos direitos e deveres fundamentai.

Primeiro, analisaremos qual seria um conceito moderno de estado democrático de direito, para concluir que este irá se caracterizar primordialmente como sendo aquele preocupado em promover o bem-comum. Mas não é suficiente a instituição de um estado democrático e de direito sem a previsão de como se obterão os meios necessários ao seu sustento. É necessário dar a este estado recursos aptos a realizar os objetivos pelos quais fora criado, surgindo, assim, o estado fiscal (hoje não mais se adota o modelo de estado patrimonial, como se demonstrará no momento apropriado).

A partir da noção de estado fiscal, é imprescindível o estudo das teorias que procuram explicar o poder de tributar que o integra. Veremos breves linhas sobre as teorias conceitual, normativista e sistemática, partindo da noção de relação de mero poder, passando pela relação normativa pura, para chegar a noção atual do poder de tributar, calcado por um dever de solidariedade social. Veremos que a implementação dos direitos fundamentais necessitam de um contributo por parte dos indivíduos, que ensejou a criação doutrinária do dever fundamental de pagar impostos. Embora implícito na carta constitucional, tal dever obriga a todos os indivíduos possuidores de uma capacidade contributiva a contribuírem com parcela de seus recursos para o desenvolvimento do estado e da sociedade como um todo, por manifestarem demonstrações de riquezas num sentido amplo.

Desta feita, percebe-se que o modelo de sociedade livre, justa e solidária, tal qual aquela imaginada pela leitura dos princípios e objetivos principais da República Federativa do Brasil, deverá ser financiado por contributos de seus próprios indivíduos, mais especificamente por impostos em especial, como um dever constitucional oponível a todos.

2 Do estado fiscal

A Constituição de 1988 caracteriza-se, nos dizeres de Marco Aurélio Greco, como uma Constituição da Sociedade brasileira, ao invés de ser tida como simplesmente a Constituição do Estado brasileiro[1]. Muito mais que um simples jogo de palavras, a afirmação do supracitado autor repousa no fato de que a República Federativa do Brasil, instaurada com o novel estatuto constitucional, pretende ser um legítimo estado democrático de direito. Isto quer dizer que este estado se compromete a realizar os valores da solidariedade e da vida harmônica em sociedade, servindo o direito como mecanismo protetivo e implementador dos direitos e garantias fundamentais individuais e coletivos.

O estado democrático de direito, como se depreende do próprio texto constitucional, está

(...) destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social (...).

Com essa breve análise textual, já é possível enxergar que o conceito de estado democrático e de direito não é extraído através de uma singela aglutinação dos conceitos que o incorporam. Não basta para uma melhor compreensão sobre o que este seria uma leitura sintética daqueles outros modelos (de direito e democrático), pois se obteria um produto muito aquém de seu verdadeiro sentido. Em outras palavras, não basta aqui um singelo raciocínio matemático. Assim o é, pois se trata de um conceito novo, moderno, passível de ser compreendido somente sob uma nova ótica alinhada com o contexto social que lhe criara. Não se pode pretender chegar a um conceito de estado democrático e de direito através do somatório de conceitos pensados de acordo com outros momentos históricos. No atual contexto social, foram outorgados deveres e poderes ao estado para que ele deixasse de ser um mero gestor da res publica para que se tornasse num modelo de transformação do status quo.[2]

Valer dizer, então, que o estado assim constituído pela nossa carta constitucional é um mecanismo viabilizador dos direitos fundamentais nela enumerados, no sentido de que busca sempre a plenitude de seu gozo e de sua implementação. O estado fora criado por sua causa, ou seja, ele existe para possibilitar a existência de tais direitos fundamentais. Com isso, pode-se afirmar que tais direitos preexistiram ao estado, como sustentam alguns autores[2], mas, ainda que não se adentre nessa discussão, fica patente que tais valores fundamentais irão nortear o Estado e sua sociedade, além de explicar o significado das normas de seu sistema jurídico.

Contudo, por mais que tais tarefas tenham sido incumbidas ao estado, qual seja as de guarda e implementação dos direitos fundamentais, tais mandamentos quedar-se-iam em letra morta se a sociedade não outorgasse meios idôneos para que ele pudesse se desincumbir desta tarefa. Em outras palavras, tais direitos se traduzem em custos para o estado que inevitavelmente necessitará de receitas à altura de seus gastos. Percebe-se, assim, que o estado necessita desesperadamente de receitas para atender todas suas obrigações. Aqui se indaga qual seria a forma que o estado utilizaria para auferir tais receitas. Saber que o estado delas necessita apenas encerra uma constatação até certo ponto óbvia, que acaba por deslocar o problema para um segundo estágio, mais complexo, que se traduz em saber de onde elas viriam.

Para solucionar este problema que emergiu o modelo de estado fiscal. Neste modelo, as necessidades públicas são eminentemente satisfeitas pelo estado valendo-se de seus próprios recursos, e não por prestações diretas de seus indivíduos. Não se quer aqui entregar para o particular o dever de tal prestação, pelo contrário, o estado quer prestar tais serviços e precisa de uma fonte segura de custeio. Com isso, os contributos em dinheiro exigidos dos cidadãos para custear os serviços estatais deverão ter um caráter de permanência, inadmitindo-se aqui receitas esporádicas advindas diretamente da exploração de atividades econômicas, típicas de um estado patrimonial. Tal constatação chega a ser lógica, pois se os deveres do estado são permanentes, em verdade tendem só a aumentar, o contributo co-respectivo dos cidadãos deverá ostentar a mesma característica, sob pena da conta financeira, ao fim, não fechar.

As atribuições assumidas pelos Estados democráticos de direito da atualidade demandam, em igual tamanho, novas fontes de receitas. Diante desse fato, qual fonte de receita que o estado moderno poderia lançar mão para atender suas necessidades?

Tal indagação já foi respondida, em parte, linhas acima quando se disse que não poderia o estado depender de exploração de seu patrimônio ou de intervenção na economia, mas sim de contributos de seus próprios cidadãos. Com base nisso, e adiantando as conclusões desse trabalho, veremos que atualmente a espécie tributária imposto é uma instituição política essencial para a concretização da ratio essendi do próprio estado moderno. O imposto é uma receita que se traduz numa prestação pecuniária compulsória, ou seja, é uma fonte de receita que independerá da vontade das partes e, mais importante, não estará vinculada a nenhuma prestação estatal, mas tão somente a uma manifestação de riqueza por parte dos indivíduos. As taxas e outros tributos que demandam um agir co-respectivo do estado, chamados de tributos "contraprestacionais" na linguagem civilista, constituem uma fonte de receita bem menor para os cofres públicos e, conforme veremos adiante, não atenderiam plenamente as necessidades da sociedade, pois não seria um mecanismo eficaz de distribuição de riquezas tais como os impostos. Através das taxas instituir-se-ia um estado de "pay-per-use", ou seja, somente aqueles abastados iriam se beneficiar dos serviços públicos.

O estado fiscal opõe-se ao estado patrimonial, pois este último consegue angariar receitas não de fontes cujo substrato repousa diretamente em sua soberania, mas sim daquelas provenientes da exploração de seu patrimônio, bem como dos rendimentos da atividade industrial e comercial por ele desempenhada. O estado patrimonial, em grosso modo, auferia receitas de uma maneira muito próxima ao do próprio particular a ele submetido. Então, no estado patrimonial a atividade estatal geradora de renda era próxima a de um particular, situação fática esta que se persiste num modelo de estado fiscal, encontra espaço secundariamente e tão somente por motivações políticas, como intervir em determinado ramo da economia por variados motivos, mas jamais com o fim principal de seu financiamento.

O modelo de estado fiscal traz consigo uma idéia inerente de separação entre estado e a economia, com sua necessária viabilidade financeira proporcionada através da participação nas receitas da economia produtiva, principalmente através dos impostos. Assim estado e iniciativa privada irão atuar cada qual em seu ramo, com objetivos próprios de maneira a não mais se confundirem. Em outras palavras, o adjetivo "fiscal" deste modelo de estado remete a idéia de que este deverá se manter funcional através da arrecadação de receitas provenientes dos impostos, e por funcional se quer dizer que o estado deverá conseguir efetivar os direitos e garantias individuais, coletivos e sociais.

A idéia, então, de fiscal, ou "fiscalidade" como querem alguns[3], denunciará que os motivos que ensejaram a criação de determinado tributo estejam alinhavadas precipuamente com o fim de abastecer os cofres públicos, habilitando o estado para a consecução de seus deveres, sem que interesses outros possuam maior relevância quando da instauração da exação tributária.

Atualmente poder-se-ia afirmar que uma parcela significativa dos estados fiscais se financia através de impostos. Esta espécie tributária é aquela que está mais próxima da noção de soberania estatal, pois independe de qualquer atividade por parte do estado, e também estaria mais próxima de alguns de seus objetivos primordiais: redução das desigualdades sociais promovida através da redistribuição de riqueza. Contudo, tais objetivos estatais podem ser perseguidos valendo-se de um modelo de estado tributário, caracterizado por não se financiar precipuamente por tributos unilaterais, tais como impostos, mas sim por tributos bilaterais (ou causais), como as taxas e contribuições.

Percebe-se, com isso, que estado fiscal não é o mesmo que estado tributário, malgrado seja aquele financiado por impostos, espécie tributária e, muito menos, conforme visto, pode-se confundi-lo com estado patrimonial. Em síntese, interessante se demonstra a afirmação de Casalta Nabais sobre o tema: "numa formulação negativa, a idéia de estado fiscal exclui tanto o estado patrimonial como o rejeita a falsa alternativa de um puro estado tributário".[4]

Estados fiscais e estados tributário se diferenciam do mesmo modo que os tributos não contraprestacionais e tributos contraprestacionais. Desta sorte, se o tributo que de forma significativa sirva de fonte de financiamento do estado for de natureza contraprestacional (taxa ou contribuição), estaremos diante de um estado tributário, ao passo que se tiver natureza não contraprestacional (imposto), tratar-se-á de um estado fiscal.

Malgrado o dever de o estado implementar os direitos fundamentais estar acompanhado do respectivo poder de buscar recursos para tanto fazer parte do motivo de sua própria existência, importa reconhecer que tal poder, ainda que legitimado pelos motivos que foram expostos linhas acima, encontra limites. Tais limites, que o estado necessariamente esbarra (ou ao menos deveria) ao impor e cobrar os impostos essenciais na persecução de seus objetivos, servirão como um freio protetivo do cidadão em não se ver agredido por aquele que lhe deve proteção, mas que passara a legitimar tal excesso de poder justamente e quase que paradoxalmente, em seu dever de proteger-lhe. Em palavras mais diretas, tais limites existem para impedir o excesso por parte do estado ao instituir e cobrar impostos.

Um modelo saudável de estado fiscal deverá se afastar desse abuso do poder de tributar, pois se tais tributos nasceram com o objetivo de promover seus objetivos político-sociais, devido aquele excesso, passam a ser fonte de outro problema. Um verdadeiro estado fiscal deverá buscar basear a cobrança de seus tributos em conformidade com princípios materiais, verdadeiros valores fundamentais, tais como o da igualdade, o da capacidade contributiva e o da vedação de efeito confiscatório. [5]

A escolha por um modelo ou outro de estado leva em consideração, muitas das vezes, os custos dos serviços públicos que não sejam passíveis de individualização, ou seja, que seriam aptos a serem financiados por tributos bilaterais (como as taxas, por exemplo). Ainda que individualizáveis porque atendam a determinados interesses individuais, tais serviços públicos não podem assim sê-lo por mandamentos constitucionais, no todo ou em parte, devendo ser financiados senão por impostos. Para tornar mais clara a explicação, basta que olhemos para a saúde pública (CF, art. 196), a educação (CF, art. 205) e a segurança pública (CF, art. 144). [6]

Diante do exposto acima, percebe-se claramente que o Estado Brasileiro pode ser conceituado como um estado fiscal, malgrado não haja estipulação expressa no texto constitucional nesse sentido.  Todavia, ainda que lhe faltasse norma escrita, a Constituição nos diz através de uma leitura sistemática de seus princípios e valores, principalmente no sistema constitucional tributário, que ela adotou tal modelo fiscalista de estado ao eleger os impostos em detrimento das outras espécies tributárias como o suporte financeiro para a concretização dos deveres constitucionais a ele incumbidos.

Desta feita, o estado fiscal é o primeiro passo para a efetivação dos direitos fundamentais e concretização dos objetivos da República Federativa do Brasil. Em se adotando um estado tributário, ao revés, as chances seriam que os menos abastados, justamente por lhes faltar recursos financeiros suficientes para obter tais serviços essenciais, ficariam à margem do almejado desenvolvimento social. Se a lógica fosse aquela civilista onde há uma desejável contraprestação pela outra parte, o estado tributário serviria para aumentar o abismo social existentes entre parcelas da população.

Assim, a "fiscalidade" objetiva não só arrecadar, mas como também a promoção de valores e dos direitos fundamentais assegurados constitucionalmente. Claro está que faticamente não é possível, pelo menos em nossa realidade, que tão somente através do estado fiscal seja atendida toda população nacional, mas, ao menos, atinge-se grande parcela desta, proporcionando aos que não dispõem de recursos financeiros suficientes os direitos fundamentais básicos que lhes seriam negados por um estado meramente tributário.

3 DAS TEORIAS SOBRE O PODER DE TRIBUTAR

O poder estatal de criar exações tributárias para lhe servir como fonte de custeio, durante muito tempo, foi visto pelos estudiosos e pela sociedade em geral como imposição de um dever jurídico pelo estado aos seus indivíduos. O professor Geraldo Ataliba, de maneira muito feliz, sintetizou a idéia que se tinha deste, caracterizando como sendo a "transferência de dinheiro das pessoas privadas, submetidas ao poder do estado, para os cofres públicos".[7]

Isto significava dizer que o poder de tributar o indivíduo era visto tão somente pela sua face externa, ou seja, aquilo que um observador poderia perceber tão somente ao ver a situação diante de si: o estado coativamente retirando parcela da riqueza de determinados indivíduos sem nada lhes devolver em troca. O poder de tributar estatal exteriorizava-se mediante a coação tributária sobre os indivíduos, sem ter sido perquirido, ao menos em outras épocas, qual seria o fundamento político sobre o qual se assentava. Deveras, se sustentava que o estado possuía tal poder de retirar da esfera privada qualquer manifestação de riqueza, sem que lhe fosse necessário apontar qualquer motivo para tanto.

Ao se analisar a evolução histórica do poder de tributar, percebe-se que este fora explicado de acordo com o contexto social à época, o que inevitavelmente conduzira a diferentes conclusões. Se olharmos para o período do Áncien Régime, o período absolutista, perceberemos que a explicação desse poder àquela época baseou-se na noção de soberania, seja do estado, seja do monarca frente aos indivíduos. Estes últimos não dispunham de alternativa senão entregar ao estado a parcela de sua riqueza por ele desejada, pois tal transferência lhes era compulsória. Tal foi, então, o pensamento conceitual do poder de tributar. O soberano, personificando o estado em alguns sistemas, e os súditos estavam nitidamente separados, assim como a relação que eles possuíam quando da exação tributária.

O pensamento normativista, que seguiu o pensamento conceitual, emergindo com a criação dos estados de direito que sucederam os absolutistas, via o poder tributário com outros olhos. Este já não se assentava tão somente na soberania, mas era fruto de um sistema jurídico, ou seja, do direito. Era o direito que legitimaria o poder tributário através do exercício regular da competência tributária outorgada ao estado pela constituição. Tal poder dependeria agora do atendimento de normas previstas no sistema jurídico para que pudesse ser manifestado de forma regular, sendo, somente então, passando a ser considerado apto a ostentar atributos como o da coatividade. A relação tributária, que antes era uma relação de poder, transformou-se em relação jurídica, ou seja, dependeria de normas jurídicas que trariam o "fato previsto na hipótese de incidência e cuja conseqüência consubstanciava-se na obrigação de os indivíduos entregarem parcela dos seus recursos ao estado"[8].

Vimos que o poder de tributar já foi explicado analisando-se tão somente um de seus aspectos externos, qual seja a entrega compulsória de parte da riqueza do indivíduo para o estado. Vimos também que num momento posterior, tal poder foi visto como sendo uma manifestação da competência tributária prevista num ordenamento jurídico. A primeira teoria, chamada de conceitual, peca por vários motivos, mas para ficar só com um, vemos que ela não consegue identificar qualquer limite a tal poder, o que hoje seria insustentável, pois vivemos em outro momento histórico. A segunda teoria, a normativista, se por um lado enxerga o poder de tributar como sendo uma manifestação jurídica, peca também por não enxergar limites de ordem material, ou seja, para ela bastaria que tal poder se contivesse dentro dos limites normativos para ser legítimo, desconsiderando qualquer caractere com carga  material, como a igualdade, capacidade contributiva, solidariedade, entre outros. Assim, devido a explicação insatisfatória dada por ambas teorias, emergiu o pensamento sistemático.

A concepção sistemática do poder de tributar transborda a simples análise formal para chegar até seu núcleo, ou seja, o motivo que ensejou em seu nascimento; o porquê ela nasceu e com qual finalidade. Nessa teoria, a relação tributária é considerada como sendo mais que uma mera relação de poder ou "normativa pura" (falando aqui com uma linguagem mais Kelseniana). Vê-se a relação tributária como sendo dirigida, num primeiro momento, imediatamente, portanto, à arrecadação, mas mediatamente à regulação da cidadania, tendo por base uma sociedade solidária. A relação tributária vai de encontro ao motivo que servira de fundamento de criação do pacto social, ou seja, o contributo de cada cidadão servirá para a manutenção de um estado de direitos e responsabilidades que terá por objetivo a promoção social de todos os indivíduos que dele fazem parte.

Aqui se faz necessário um pequeno parênteses para que se relembre as idéias ventiladas na teoria dos custos dos direitos, importantíssimas para melhor compreensão do tema objeto de nosso estudo. Segundo tal teoria, todos os direitos, sejam eles de qual dimensão for, que são proporcionados pelo estado possuem algum custo. Vamos tomar como exemplo um clássico direito negativo, ou seja, aquele que para a teoria clássica sua efetivação se daria tão somente com um não fazer por parte do estado. Vejamos, assim, o direito à propriedade. Claro está que, ainda na visão clássica deste, o estado deverá se abster em turbar a propriedade privada, permitindo, com isso, o uso e o gozo desta pacificamente pelos seus cidadãos. Contudo, deverá, também, o estado proporcionar uma gama de mecanismos que garantam essa propriedade, que vão desde cartórios de registro, passando por varas competentes para solucionar litígios sobre este tema à segurança pública. Tudo isso gera custo a ser arcado pelo erário.

Percebe-se, então, que é uma falácia achar que direitos negativos não geram custo algum para a máquina estatal; que para que o estado pudesse se desincumbir de suas atribuições bastasse que ele nada fizesse, cruzasse seus braços e não causasse danos aos indivíduos. Pelo contrário, se é verdade que os direitos prestacionais, ou seja, aquele que demandam necessariamente um agir por parte do estado, necessitam de mais recursos, pode-se dizer o mesmo, ainda que em menor montante, dos direitos de primeira geração (negativos).

A grande lição que podemos extrair dessa teoria é que direitos geram custos, sejam eles quais forem, e alguém deverá pagar por isso. Quem irá pagar, como e quanto (e até mesmo a quem) irá depender do modelo de estado que cada ordenamento adotar. Contudo, antes de avançar em nossos estudos, é importante ter isso em mente, pois se é dever de um estado moderno buscar ao máximo implementar os direitos fundamentais que reconhecera, a sociedade deverá admitir que isto gerará um custo e, num estado fiscal, caberá a ela própria arcar.

4 DO DEVER DE SOLIDARIEDADE

As visões conceitual e normativa ajudam a explicar o motivo pelo qual a tributação ostenta uma grande aversão da sociedade. Mesmo a visão normativista pura, por desconsiderar elementos de cunho valorativo, materiais na relação tributária, ajudou a aumentar tal aversão ao pagamento dos impostos. O poder de tributar sempre foi tido como algo coercitivo e indiscutível, e não como meio de realização de valores sociais. Nos dizeres de Ives Gandra Martins, sob uma ótima mais antiga, a norma tributária, portanto, é uma norma de rejeição social.

A visão sistemática do poder de tributar, hoje, estabelece fundamentos diferentes do mero poder coercitivo do estado ou da possibilidade de intervenção na esfera econômica baseada em sua soberania. Esta nova visão vai, conforme dito linhas acima, no núcleo essencial do pacto social, para entender que o estado existe não só para a simples proteção do homem, mas também para sua promoção, ou seja, para que este consiga dentro do corpo social viver e se desenvolver com base em valores consagrados por todos. Desta sorte, o poder de tributar é um mecanismo, nos dizeres de Marco Aurélio Greco para a

realização positiva de políticas públicas em prol da afirmação da dignidade humana, da liberdade e da igualdade, idéia consubstanciada já no inciso I do art. 3° da Constituição da República Federativa do Brasil – construir uma sociedade livre, justa e solidária.

É esse dever de solidariedade genérica que se espraia por todo o ordenamento jurídico constitucional, inclusive e em especial, pelo campo do direito tributário.

Continua o autor:

(...) a tributação deixa de ser mero instrumento de geração de recursos para o Estado, para se transformar em instrumento que – embora tenha este objetivo mediato – deve estar em sintonia com os demais objetivos constitucionais que, por serem fundamentais, definem o padrão a ser atendido[9].

A instituição de um Estado Democrático de Direito, lembrando que por isto se entende um estado que consagra não só valores protetivos, mas também modificadores do perfil da sociedade com base em objetivos sociais a alcançar, faz com que a tributação passe a ser um poder juridicizado pela Constituição, que deve ser exercido em função e sintonia com os objetivos que a própria sociedade elevou à dignidade constitucional. [10]

A solidariedade social, de acordo com a moderna visão sistemática do poder de tributar, escorada, também, na noção de cidadania, é quem hoje legitima o poder de tributar, que deixa de ser visto como mera imposição, para alcançar patamares de mecanismo de realização das políticas públicas. O poder de tributar, então, passar a se nortear por valores, tais como a dignidade da pessoa humana, como meio de concretização efetiva das políticas de inclusão social, e também por limites, como a capacidade contributiva. Não é por tal poder se escorar num motivo louvável que ele poderá ser exercido além das capacidades de seus cidadãos em suportá-lo.

Podemos tentar sintetizar o que fora exposto de uma maneira bem simples. O estado ao tributar manifestações de riqueza daqueles indivíduos que ostentam capacidade contributiva, para depois redistribuí-la através de serviços públicos àqueles que se tão somente de si dependessem, não conseguiriam viver dignamente, não está agindo apenas baseado no seu poder soberano, de império e coercitivo, mas está fundado em valores maiores que antes apenas lastreavam o campo da moral para fazerem emergir, atualmente, novos fundamentos ao direito, em especial, no campo do direito tributário.

Conclui-se, assim, que o Estado Brasileiro é um estado fiscal, e não um estado tributário, e hoje se pauta pelos modernos ensinamentos da visão sistemática do poder de tributar, objetivando, através deste, concretizar os direitos fundamentais e objetivos sociais contidos na carta constitucional. O dever de solidariedade, então, oponível a todos os indivíduos que compõem o estado, faz surgir uma conseqüência imediata, qual seja o dever fundamental de pagar impostos.

5 Do dever fundamental de pagar impostos

O tema dos deveres fundamentais foi pouco abordado pela doutrina nos últimos anos, nitidamente sendo colocado num segundo plano para que mais energias fossem direcionadas ao estudo dos direitos fundamentais. Tal preterimento não se justifica como tentará se demonstrar nas linhas que seguirão, principalmente pelo fato que se não há um necessária correlação fático-existencial entre direitos e deveres fundamentais, a implementação concreta e garantia de um dependerá da observância do outro. Falar em direitos fundamentais, como já demonstrara a teoria dos custos dos direitos, sem pensar necessariamente em como proporcionar os meios necessários para que o Estado possa lhes garantir, ao fim e ao cabo seria um mero exercício de retórica, onde a força normativa da Constituição se transmutaria uma mera carta de (boas) intenções.

A despeito das ponderações acima, contudo, a verdade é que houve por parte dos estudiosos maior simpatia para com o estudo dos direitos fundamentais. Fruto direto disso foram as diversas constituições que emergiram durante o século XX, que como ponto em comum poderia se apontar a afirmação e proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Claro é que tais direitos e liberdades, salvo alguns tidos por universais no atual contexto histórico-social da humanidade, variaram de acordo com cada realidade albergada por tais estatutos.

Apesar de causar algum espanto tal constatação nos dias de hoje é de compreensível explicação, qual seja a atenção deslocada quase que de forma integral para os direitos fundamentais, esquecendo-se do necessário e benéfico aprofundamento dos deveres fundamentais. O século passado foi marcado por duas grandes guerras, onde a segunda servira de um grande aviso à humanidade dos riscos de se respeitar mais a autoridade do Estado, através de seus poderes constituídos, à proteção do homem e de sua dignidade. Preocupou-se mais com o contrato social em si (aspecto formal) que com a figura de um dos contratantes, aquele que sempre se considerada o mais frágil, mas também justamente a sua ratio essendi (aspecto material).  Ocorrera, então, neste passado recente da humanidade um período histórico "dominado por deveres, ou melhor, por deveres sem direitos".[29]

Uma resposta da sociedade, até certo ponto necessária, foi, então, a concentração de esforços nos direitos fundamentais, dando-lhes uma nova função, qual seja a de servirem de limites ao(s) poder(es) do Estado. Atormentados com as lições que lhes foram ensinadas pela história recente, as maiores mentes deste ramo do saber acabaram por descuidar do estudo dos deveres fundamentais, abstraindo, também e por inevitável, o relevante papel que tais deveres desempenham na solidariedade, que fazem dos indivíduos seres não só livres, mas também responsáveis.

Se por razões históricas os deveres fundamentais não foram objeto de maior destaque, ao se operar a mudança desse contexto para outro onde a solidariedade e responsabilidade comunitária ganharam força, percebeu-se a necessidade de se reconhecê-los "categoria jurídica constitucional própria. Uma categoria que, apesar disso, integra o domínio ou a matéria dos direitos fundamentais, na medida em que este domínio ou esta matéria polariza todo o estatuto (activo e passivo, os direitos e os deveres do indivíduo)"[11]

Os deveres fundamentais, justamente por não terem sido estudados por tanto tempo e nem com tanto afinco como os direitos fundamentais, normalmente são confundidos com alguns institutos que, apesar de lhes serem próximos, não possuem uma singela relação de espécie e gênero ou de gradação. Como exemplo, poderíamos lembrar aqui a lição de José Casalta Nabais, que nos ensinou que deveres fundamentais não são os deveres constitucionais orgânicos ou organizatórios; nem os deveres correlativos aos direitos fundamentais, que são a face passiva dos direitos fundamentais; ou as garantias institucionais; e muito menos os limites (imanentes ou restrições) legislativas aos direitos fundamentais; e as tarefas constitucionais stricto sensu, que possuem como destinatário exclusivo o estado.[12]

Para que se possa analisar a nossa Constituição Federal e chegar a alguma conclusão sobre esta ter albergado os deveres fundamentais, seja de forma expressa ou não, impende-nos uma asserção, que já fora objeto de estudo linhas acima, que é: não há direito fundamental, seja ele de qual dimensão (ou geração) for, que não gere um custo para o Estado implementá-lo e, consequentemente, o co-respectivo dever de todos de suportá-lo, na medida da possibilidade de cada um.

Isto posto, vemos que em nossa Carta Maior foi tratado, no Título II, os direitos e garantias fundamentais da seguinte forma:  um capítulo (I) destinado aos direitos e deveres individuais e coletivos e outro, em seguida, onde foram elencados os direitos sociais. Assim, nítido está que se encontram no texto constitucional direitos e garantias fundamentais, de diversas dimensões e, num primeiro momento, uma análise apressada poderia constatar a inexistência de deveres fundamentais expressos na Constituição. Contudo, numa leitura mais cuidadosa, perceber-se-á que existem deveres arrolados sob o capítulo dos direitos fundamentais, como, por exemplo, aquele que diz que a propriedade será exercida de acordo com sua função social, criando um verdadeiro dever limitador de seu direito para o sujeito proprietário de um bem.

A despeito dessa constatação, no momento em que direitos sociais são inseridos num estatuto constitucional, há a exigência de sua efetiva implementação, sob pena de tais direitos não passarem de meras intenções, quiçá aspirações românticas do constituinte originário. Então, chega-se a conclusão que no modelo de estado-fiscal que vivemos, não há outra maneira a serem implementados tais direitos, senão mediante o dever fundamental implícito de pagar impostos, que se espraia por toda a Constituição. Se há direitos a serem garantidos pelo estado aos seus indivíduos, e se esse estado não dispõe de outros meios para suportar tal custo, como, por exemplo, receitas patrimoniais (aqui a análise do modelo de estado é essencial), então se conclui que repousará em todos o ônus para a fruição do bônus.

Desta feita, como é através do pagamento de imposto que o estado consegue suportar e se desincumbir de suas atribuições constitucionais em prol de todos, esse dever não pode ser encarado como sendo uma manifestação arbitrária de poder do estado, que repousaria tão somente em sua soberania, mas também, por outro lado, também não poderia ser visto simplesmente como um dever de sacrifício daqueles indivíduos, pois assim fora previsto. Uma visão mais contemporânea desse dever fundamental, como muito bem apontara Casalta Nabais, seria de "o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado".[13]

O dever fundamental de pagar impostos é uma contrapartida antecedente e necessária à manutenção do próprio estado, pois sem as receitas dos impostos, caso fossem estes pagos ao alvitre dos cidadãos, os próprios direito fundamentais não existiriam além do papel. Ressalte-se que estamos aqui nos referindo a tão somente impostos pelos motivos acima explicitados, ou seja, não estamos aqui fazendo qualquer referência a uma impensável inexigibilidade de outras espécies que não os impostos. Em outras palavras, o dever de pagar uma taxa ou contribuição, vez que foram instituídas respeitando todo o sistema constitucional, não se confunde com o dever fundamental de pagar impostos, por este se respaldar não somente em questões formais, mas, sim, por razões de ordens políticas.

Não é outra a lição do mestre Ingo Sarlet, ao asseverar que

os custos dos direitos sociais concretizam-se em despesas públicas com imediata expressão na esfera de cada um dos seus titulares, uma esfera que assim se amplia na exacta medida dessas despesas.

Os direitos sociais a prestações, ao contrário dos direitos de defesa, não se dirigem à proteção da liberdade e igualdade abstrata, mas, sim, como já assinalado alhures, encontram-se intimamente vinculados às tarefas de melhoria, distribuição e redistribuição dos recursos existentes, bem como à criação de bens essenciais não disponíveis para todos os que dele necessitem.[14]

Podemos perceber, então, que o dever fundamental de pagar impostos é o modo de se efetivar os direitos previstos na Carta Constitucional, sejam tais direitos de cunho prestacionais ou não, pois, apesar de existirem importantes vozes na doutrina no sentido de reconhecer explicitamente a incidência de tal dever aos direitos prestacionais, certo é que todos possuem um custo a ser arcado, não importando se maior ou menor a depender da geração de cada direito. O pagamento de impostos é atribuído a todos os sujeitos que possuam capacidade contributiva para arcar com esse o dever, possibilitando a realização dos deveres do estado em benefício de todos.

Disso tudo, pode-se concluir que a tributação não constitui um fim em si mesmo, ou seja, não é a razão de ser do próprio estado que ele exista simplesmente para tributar seus indivíduos. Pelo contrário, o que se percebe é que a tributação é um meio existente, dentre outros, para que o estado preste aos indivíduos aqueles direitos que lhes foram outorgados pela constituição. Importa deixar claro que, num estado fiscal, malgrado existam outros meios idôneos para angariar recursos para os cofres públicos, não resta dúvida que a tributação é principal delas.

Assim, não obstante não esteja contido na Constituição Federal da República do Brasil, de 1988, um dispositivo expresso que contivesse o dever fundamental de pagar impostos, é uma conclusão até certo ponto tranqüila de que tal dever se depreende da própria ordem constitucional e dos objetivos e fundamentos que a integram, principalmente do dever de solidariedade comunitária numa sociedade de riscos como a atual.

6 Conclusão

Espera-se que através dessa breve exposição, algumas dúvidas tenham sido esclarecidas e outras levantadas sobre a legitimação do poder de tributar. É do estado democrático e de direito, com seus fundamentos, objetivos e princípios, bem como dos deveres sociais com os quais se compromete, que emerge a noção de estado fiscal. Ou seja, não poderia o estado fundamentar-se em taxas e contribuições, pelo sistema usa-paga, pois deixaria, ao arrepio da Constituição, uma imensa gama de excluídos que não dispõem de recursos suficientes para financiar diretamente estas prestações.

Assim, o estado brasileiro optou por ser um estado fiscal. Ou seja, sua arrecadação baseia-se, primordialmente, nos impostos, que são espécie tributária não correlacionada a uma atuação estatal específica. Com isso, consegue o estado brasileiro retirar parcela de riqueza de quem a detém para financiar as atividades e prestações sociais dos menos favorecidos.

Seria um poder de tributar simplesmente inarredável e coercitivo? Percebe-se que, hoje, não. Ao longo da história da tributação assim era visto o tributo: como um ato de império do estado sobre os indivíduos. Era uma transferência compulsória de recursos privados ao estado. Idéia esta abandonada a partir da Constituição Federal de 1988, que, apesar de não trazer de modo explícito o dever fundamental de pagar impostos, em diversos dispositivos traz como dever do estado e da sociedade o financiamento de certas atividades.

O que fora exposto se traduz numa nova idéia que permeia a ordem jurídica atual, qual seja, a solidariedade social. Percebeu-se, assim, que é dever de todos os indivíduos participar de uma sociedade livre, justa e solidária e reconheceu-se a categoria autônoma dos deveres fundamentais, na qual se inclui o dever fundamental de pagar impostos. Categoria bastante esquecida nas sociedades atuais, seja em virtude do momento histórico na qual surgiram, após períodos ditatoriais, marcados pela arbitrariedade, onde apenas se queriam ver reconhecidos direitos e assim o foram, seja pelo individualismo característico das sociedades modernas.

Desta forma, vemos então que o dever de solidariedade implica num conseqüente dever de cada um contribuir para a manutenção do estado de acordo com suas capacidades. A solidariedade comunitária, principalmente numa sociedade de risco na qual vivemos, faz com que o indivíduo mais abastado suporte um ônus fiscal maior no rateio dos custos dos direitos, inclusive e principalmente aqueles tidos por fundamentais. A manifestação de riqueza de cada indivíduo acompanhada por uma capacidade de contribuir faz com que exsurja um dever de pagar impostos e, como já se viu, dever este contido implicitamente dentro da própria Constituição Federal.

7 Referências bibliográficas

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[1] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª edição. São Paulo Dialética. 2008. Pág. 307

[2] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª edição. São Paulo Dialética. 2008. Pág. 309.

[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva , 2003, p. 230.

[4] NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Disponível em: www.agu.gov.br/Publicacoes/Artigos/05042002JoseCasaltaAfaceocultadosdire... [2]., p. 16.

[5] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In: Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p. 152

[6] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª edição. Ed. Malheiros, São Paulo, 2010. Pág 422.

[7] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 29

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 47

[9] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In: Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p. 177.

[10] Idem, p 177.

[11] NABAIS, op.cit., p. 05

[12] Cf. NABAIS, op.cit., p. 08

[13] NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar Impostos. Coimbra: Livraria Almedina, 1998, p. 185

[14] SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 6. ed.Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, p. 298