Se de um lado tem-se a necessidade de um sistema tributário favorável ao Estado no recebimento do crédito tributário, por outro, temos o princípio constitucional da livre iniciativa, onde se faz necessário promover a segurança jurídica à proteção da atividade empresarial em face do poder estatal.
De acordo com os princípios constitucionais que norteia o Estado Brasileiro e o atual paradigma do Estado Democrático de Direito, que tem o dever de prover e subsidiar o estado social, faz-se necessário um sistema tributário que viabilize esse financiamento, uma vez que, o recolhimento de tributos uma de suas principais fontes de custeio.
Entretanto, se de um lado tem-se a necessidade de um sistema tributário favorável ao Estado no recebimento do crédito tributário, por outro, temos o princípio constitucional da livre iniciativa, onde se faz necessário promover a segurança jurídica a proteção da atividade empresarial em face do poder estatal.
Neste trabalho, será feito uma breve reflexão sobre um instituto que viabiliza o recebimento do crédito tributário pela União, trata-se do instituto da sucessão empresarial, onde possibilita o redirecionamento da Execução Fiscal para o sucessor empresarial, será abordado quais são os requisitos previstos em lei que dá ensejo ao redirecionamento, qual o posicionamento da jurisprudência e quais os efeitos decorrentes da sucessão empresarial.3
O SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Segundo AMARO, 2006, p. 297, “o Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação. Como as obrigações, em função do objeto foram classificadas pelo Código Tributário Nacional em principais ou acessórias, esse diploma, embora não tenha dado um conceito genérico de sujeito passivo, definiu o sujeito passivo da obrigação tributária principal e o sujeito passivo da obrigação tributária acessória”.
DIFINE, 2008, p. 208, também preceitua de forma semelhante, definindo que “o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada, em função da legislação, a prestar, ao sujeito ativo, o objeto da obrigação”.
Nos termos do art 121, caput, do CTN, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Mas é no parágrafo único do art. 121 que o CTN dispõe afinal quem é esse “sujeito passivo”, assim definindo que o sujeito passivo da obrigação principal é; inciso I - o contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; inciso II – o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei;
Com efeito, podemos afirmar que o sujeito passivo da obrigação é gênero, do qual abrange duas espécies: o contribuinte, definido no inciso I, e o responsável, definido no inciso II, ambos do Parágrafo Único do art. 121 do CTN.
Ainda sobre o sujeito passivo, no art. 122 dispõe que o sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto, ou seja, se o objeto da obrigação acessória é uma prestação positiva ou negativa não pecuniária (fazer ou não fazer alguma coisa, que não seja dar dinheiro), o devedor dessa obrigação é a pessoa que estiver obrigada a efetuar a respectiva prestação.
FIGURA DO SUCESSOR TRIBUTÁRIO
Luiz Felipe Silveira Difine, 2009 p. 213, traz em algumas distinções acerca do sucessor tributário, sendo este uma espécie do gênero sujeitos passivos da obrigação; segundo ele “o contribuinte é aquele que pratica do ato ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível, tem relação pessoal e direta com o fato; o substituto também tem vinculação com o fato imponível, porém participa em fase anterior ou posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posição do contribuinte na relação jurídica tributária” são chamados de sujeição passiva direta.
No entanto, o responsável em sentido estrito não tem nenhuma ligação com o fato gerador, a sua responsabilidade decorre exclusivamente de disposição legal, o sucessor também não tem ligação com o fato gerador, mas tem uma relação de direito privado com o contribuinte, no qual a lei promove a sub-rogação nos direitos e obrigações tributárias do contribuinte, sendo essa relação de direito privado o liame que dá o suporte fático que fundamenta a norma tributária, de forma que, ocorrendo a subsunção do fato à norma, resulta como efeito a sub-rogação do sucessor nos direitos e principalmente nas obrigações do contribuinte.
A relação jurídica de direito privado, entre o contribuinte e sucessor é o suporte fático de incidência da norma tributária, o art. 129 do CTN preceitua que a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os créditos definitivamente constituídos à data dos atos nelas referidos, por exemplo, a morte da pessoa física, incorporação de uma empresa, quanto aos créditos constituídos posteriormente desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.(VADE MECUM, 2008, p. 629)
Desta forma, considerando que a obrigação tributária se dá por modificação subjetiva passiva, o sucessor passa a ocupar a posição do antigo devedor, no estado em que a obrigação se encontrava na data do evento que motivou a sucessão.
A SUCESSÃO EMPRESARIAL
O artigo 132 do CTN disciplina a sucessão tributária de pessoas jurídicas de direito privado e de empresas individuais.
O Caput do Artigo 132 Prevê a sucessão derivada da alteração na estrutura jurídica da empresa nos casos de fusão, transformação ou incorporação, dispondo que a pessoa jurídica de direito privado que resultar dessas transformações será responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas".
Importante regra , também, está disposto no parágrafo único do art. 132 e seguintes do CTN, na medida em que estende a regra da sucessão tributária prevista no caput, dispondo que ela se aplica "aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual".
Nesse caso, as hipóteses aqui dizem respeito a extinção de pessoas jurídicas, quando a respectiva atividade for continuada por sócio "remanescente" (leia-se ex-sócio, pois, se a sociedade se extinguiu, não existe "sócio remanescente"), ou pelo espólio de ex-sócio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Essa regra se aplica quando, por exemplo, uma determinada sociedade empresarial estabelecida em um ponto estratégico, explora uma atividade, e, por deliberação dos sócios ou qualquer outra causa venha a se extinguir, e posteriormente, um dos sócios “remanescentes” venha a instituir outra empresa no mesmo ponto, explorando a mesma atividade, configurada está, portanto, a hipótese de sucessão.
No entanto, é no artigo 133 do CTN que está cerne da questão abordada neste trabalho, trata-se da sucessão empresarial, derivada da aquisição do fundo de comércio e da sucessão presumida, assim regulada pelo CTN;
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (VADE MECUM, 2008. p. 629)
O CTN não adota um critério subjetivo para a caracterização da sucessão, quando diz "A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional” quer dizer que essa pessoa pode ser natural, pessoa comum, ou jurídica, empresa, não fazendo distinções de pessoas, desde que de sejam de natureza de direito privado, que adquirir de outra, “a qualquer título”, qualquer título abrange todas as modalidades de aquisição previstas no Código Civil, exemplo; compra e venda, doação, dação em pagamento, etc. responde pelos tributos devidos até a data do ato, ou seja, a norma não determina qual será o sujeito sucessor.
Adota sim, um critério objetivo, quando diz, “fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional”, a norma abrange praticamente todas as atividades, inclusive as prestações de serviços profissionais, e “continuar com a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato”, esse é critério, para a caracterização do instituto da sucessão empresarial, basta a aquisição do fundo de comércio e a continuação da exploração da atividade anterior.
Luiz Felipe Silveira Difine, nos dá, de forma incisiva a conceituação de fundo de comércio;
Fundo de comércio é o conjunto de bens incorpóreos de um negócio: ponto, tradição, clientela, denominação: o nome, o local e a tradição de um negócio, na linguagem comum, tais transações são freqüentemente apresentadas sob a forma de “vende-se ponto” ou equivalente. (DIFINI, 2008, p. 247).
Fundo de comércio então, abrange tanto os bens corpóreos, estrutura, ponto, móveis, quanto os bens incorpóreos, nome, clientes, tradição, etc.
Observem que a regra de sucessão empresarial tem uma abrangência quase que ilimitada no campo do direito privado, significa dizer que; se uma determinada empresa encontra-se estabelecida em um local, desenvolvendo uma determinada atividade, com uma determinada estrutura empresarial e uma carteira de clientes vinculadas ao estabelecimento, e, por qualquer ato, transfere esse fundo de comércio para outrem, esse novo empreendedor se torna responsável pelas obrigações daquela empresa.
Nos incisos I e II do referido artigo o CTN delimita essa responsabilidade, dispondo que o adquirente responde: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão".
Ainda, o adquirente responde, pois, pelos tributos relativos ao estabelecimento adquirido, se o alienante cessar a exploração da atividade que vinha executando e não passar a explorar outra atividade.
Na hipótese do inciso I, afirma o Código, que a responsabilidade do adquirente é integral, o Código quis dizer é que, nesse caso, o adquirente responde sozinho, ou seja, não há obrigação do alienante.
No caso do inciso II, se o alienante prossegue a exploração da atividade que desenvolvia no estabelecimento alienado, ou passa a explorar outra, dentro de seis meses contados da data da alienação, a responsabilidade do adquirente é meramente subsidiária, permanecendo, pois, como principal obrigado o alienante.
O dispositivo busca evitar que, na venda de estabelecimento, o alienante se livre do patrimônio que poderia dar respaldo a suas obrigações tributárias. Se o alienante continua em atividade, ou a reinicia, presume-se que mantenha a capacidade de pagar suas obrigações tributárias. Caso.
Observe-se que as obrigações pelas quais o adquirente pode ter de responder são apenas as relativas ao estabelecimento adquirido, como, aliás, deixa expresso o dispositivo legal: o Código não estabelece a responsabilidade do adquirente por todo e qualquer tributo devido pelo alienante, mas tão-somente pelos relativos ao estabelecimento vendido, dessa forma, tributos pessoais do alienante, como imposto de renda, por exemplo, o adquirente não responde por eles.
A SUCESSÃO EMPRESARIAL NA VISÃO DA JURISPRUDÊNCIA E NA EXECUÇÃO FISCAL
Apesar do art. 133 do CTN disciplinar o instituto da sucessão empresarial, de forma aberta, não é possível a norma disciplinar todas as situações que ocorrem na prática, dessa forma, existem outras situações não previstas expressamente na lei, mas que configuram a sucessão empresarial.
Quando o art. 133 do CTN preceitua que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, “por qualquer título”, fundo de comércio... esse vocábulo abrange qualquer forma de aquisição, inclusive a chamada sucessão presumida, conforme oportuna se afigura a lição de Sacha Calmon nesse sentido:
“Importa gizar que a sucessão não precisa sempre ser formalizada, admitindo a jurisprudência a sua presunção desde que existentes indícios e provas convincentes (matéria de fato, caso a caso)”. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005. 8ª ed. p. 744)
A doutrina majoritária tem-se posicionado nesse sentido, de reconhecer as hipóteses de sucessão presumida, sempre que houver indícios e provas convincentes da existência de sucessão empresarial, vejamos alguns julgados do TRF 1;
“ A responsabilidade tributária por sucessão empresarial não precisa ser formalizada, admitindo-se sua comprovação mediante indícios e provas convincentes, mormente tratando-se a hipótese de ato jurídico (art. 212 do CC)” (TRF 1ªR, 8ª T, AGA nº 2008.01.00.017313-1/MG, Rel Des. Maria do Carmo Cardoso, DJ 19/8/2008, DP 5/9/2008) (grifei)
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO À SUCESSORA. POSSIBILIDADE. EXISTÊNCIA DE PROVA MATERIAL DA SUCESSÃO.
I. Havendo fundados indícios de que a agravante sucedeu a executada, posto que exerce a mesma atividade desta, no mesmo endereço, com os mesmos telefones e um dos seus sócios fundadores figura como co-obrigado na CDA emitida contra a primeira, é razoável o redirecionamento da execução à nova pessoa jurídica.” (TRF 1ªR, 8ª T, AG 2007.01.00.047766-7/PA, Rel. juiz federal Osmane Antônio dos Santos, DJ 13/6/2008, DP 25/7/2008) (grifei)
Vale observar que, a doutrina tem reconhecido o instituto da sucessão presumida, não sendo necessário que esta seja formalizada, admitindo-se a sua comprovação mediante indícios e provas convincentes, esses indícios que possibilitam o redirecionamento da execução para a sucessora, são os elementos matérias e abstratos que constituem o fundo de comercio, quais sejam; o exercício da mesma atividade, no mesmo endereço (ponto comercial), com os mesmos números de telefones, utilizando-se da mesma clientela, explorem o mesmo nome comercial, tenham os mesmos funcionários, a mesma estrutura empresarial, tenha algum dos sócios da empresa sucedida em seu quadro de credores, etc.
Percebe-se que o rol de situações que ensejam a sucessão empresarial não é taxativo, nem poderia ser, visto o art 133 trata-se de norma aberta, abrangente, que não se exaure somente em sua interpretação literal.
Na prática, o fisco tem adotado um procedimento quase que padrão, primeiramente, é preciso haver indícios de que houve a dissolução de uma empresa e o estabelecimento de outra com CNPJ diverso, no mesmo endereço, explorando a mesma atividade, tendo os mesmos clientes, etc; esses indícios são atestados pelo Oficial de Justiça, que tem fé publica, e é feita através de certidão nos autos, no cumprimento de um mandado de constatação ou mandado de livre penhora no endereço do estabelecimento.
Após a certidão nos autos, faz-se uma confrontação dos dados constantes no contrato social das duas empresas, e verifica-se: ambas as sociedades possuem a mesma atividade, ambas as empresas se utilizam-se de nomes semelhantes , ex: posto novo dia e posto bom dia, ambas as empresas estão sediadas no mesmo endereço e possuem a mesma estrutura empresarial , logo, possuem os mesmos clientes, e ainda, se algum dos sócios que integrava a outra empresa figura no quadro societário da sucessora, pode-se dizer, sem sombra de dúvida que se trata de uma sucessão empresarial de fato, ainda que não houve a “compra” do fundo de comércio, porque a norma do art. 133 não é taxativa, portanto, o vocábulo “qualquer título” elimina o elemento de retribuição financeira, e ainda, não precisa ser formalizada, a jurisprudência entende que pode ser presumida, ainda que a pessoa ignore essa sucessão.
Entretanto, o legislador, ao não regular inteiramente a matéria, dispondo sobre casos de exceção, a sucessão empresarial, cria uma grande insegurança jurídica aos empresários que desejam explorar determinada atividade jurídica, por exemplo, um posto de gasolina estabelecido em um determinado endereço com toda a sua estrutura construída para o funcionamento daquela atividade específica, caso não pague seus tributos e interrompa a atividade e outro empresário, que desconhece a situação fiscal da empresa anterior ali estabelecida e comece a explorar a atividade de comércio de combustíveis, poderá ser responsabilizada por todas as dívidas fiscais da empresa anterior, sem ao menos saber quem eram os seus antigos donos.
A decisão sobre o reconhecimento da sucessão empresarial fica a critério exclusivo do juiz, que na maioria das vezes, julga conforme a lei e o entendimento dominante, então, fatalmente, a nova empresa “herdará” as dívidas da outra, o que acaba também por afetar o instituto da locação de imóveis, uma vez que, se o imóvel foi estruturado para atender uma atividade, ex: açougue, posto de gasolina, lava-jato, etc, não há como locá-lo para outra atividade, então como ficaria nesse caso?
CONCLUSÃO
Com base nessas premissas, é razoável acender a discussão sobre o instituto da sucessão empresarial, pois, temos um explícito conflito de princípios, de um lado, a segurança jurídica e a livre iniciativa, do outro, a proteção do crédito tributário da Fazenda Pública, torna-se necessário, portanto, a criação de mecanismos mais eficientes que possa conciliar esse conflito.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
DIFINE, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª edição.São Paulo: Saraiva,2006.
Vade Mecum, Acadêmico de Direito, 6ª edição, São Paulo – SP, ed. Rideel, 2008.